L’art. 15 del decreto legislativo n. 472 del 1997 contempla, al comma 2, una rilevante responsabilità per per le società partecipanti all’operazione di scissione societaria.

Precisamente, la norma dispone che “nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società o ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”.

Per una corretta ricostruzione del quadro di insieme va anche considerato quanto disposto dall’art. 173 Tuir, il cui comma 13 stabilisce che “I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della societa’ scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate della societa’ scissa. Se la designazione e’ omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione. Le altre societa’ beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito …”.

Dunque con particolare riferimento alla scissione parziale, per i debiti della società scissa relativi ai periodi di imposta precedenti all’operazione, rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione.

Si tratta di una disciplina significativamente divergente da quella relativa alle obbligazioni civili, che è invece contemplata dagli artt. 2506 bis e 2506 quater, comma terzo, che invece prevedono limiti precisi.

Questi principi possono oramai dirsi consolidati, essendosi pronunciata in senso conforme la Suprema Corte con le pronunce 13059 e 13061 del 2015, 24841 del 2016 e 9774 del 2017.

Sulla materia va segnalata anche la sentenza Cass. 2225/2016, la quale, nel confermare la dicotomia tra responsabilità civile e tributaria, precisa che la limitazione della responsabilità alla quota di patrimonio conferito – criterio civilistico – può ben rilevare in sede di regresso, ma solo nei rapporti con la società scissa obbligata in solido: nei confronti dell’Agenzia delle Entrate sussiste solidarietà integrale.

Una tale diversità di trattamento ha suscitato più di una perplessità, fino a che la questione non è confluita in un giudizio di legittimità costituzionale (sia sugli artt. 173 Tuir che 15/472) per effetto di una ordinanza di rinvio della CTP di Pisa del 2015. La Consulta, con la sentenza 26 aprile 2018 n. 90, l’ha però respinta, affermando che la mancata limitazione della responsabilità solidale può ritenersi giustificata dalla specialità dei crediti tributari, rispondendo ad un criterio di adeguatezza e proporzionalità; nè può ritenersi che la conclusione raggiunta possa essere revocata in dubbio dalla considerazione che limitata è invece la solidarietà in caso di scissione societaria nel regime della responsabilità amministrativa degli enti di cui al decreto legislativo n. 231/2007, trattandosi di fattispecie diversa e non comparabile a quella in esame, in quanto derivante dalla commissione di un reato.

Alla luce di quanto sopra esposto, la scelta di addivenire ad una operazione di scissione deve essere adeguatamente ponderata, specialmente nelle ipotesi in cui l’operazione è prospettata in presenza di un dissidio insanabile tra i soci: circostanza, questa, che con ogni probabilità è idonea a “disinnescare” eventuali sospetti di abusività, spesso evocati dall’Amministrazione finanziaria, ma che poi rischia di diventare un vero e proprio boomerang.

Che l’utilizzo delle PEC avrebbe creato problemi era facile immaginarlo. Che i problemi fossero così complessi un po’ meno.

Vi sono profili procedimentali, come la notifica di questionari a società che non consultano le PEC, per poi incorrere nelle preclusioni di cui all’art. 32 DPR 600 del 1973 (con buona pace della imparzialità e della buona fede: qualche volta una telefonata … ) e profili processuali, come quelli che derivano dalla attuazione del processo tributario telematico.

Tra le questioni di cui tanto si discute, vi è quella della notifica delle cartelle esattoriali a mezzo PEC.

La questione è stata più volte sfiorata dalla Suprema Corte di Cassazione – v. Infra – ma, allo stato, il dibattito si concentra principalmente sulle Corti di merito: all’interno delle quali, come era ovvio, si sfidano due opposti schieramenti.

Vi è chi, come la C.T.P. Siracusa, sent. 13 febbraio 2018, n. 881, partendo dal disposto dell’art. 26, secondo comma del D.P.R. n. 602/73 – «La notifica della cartella di pagamento può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica il febbraio 2005 n. 6$, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l’art. 149 bis del codice di procedura civile» – ritiene che in mancanza della prova che ad essere stato trasmesso con la PEC sia stato il documento informatico, la cartella sarebbe illegittima.

Nella specie, il Collegio ha accolto la contestazione relativa al difetto di notifica sollevata dal ricorrente, atteso che non risultava l’intervento di un agente notificatore abilitato e mancava la prova che fosse stato trasmesso, così come previsto dalla norma, il documento informatico (e non una copia informatica del documento cartaceo).

Altri Collegi ritengono invece – CTR Perugia, sez. I, sent. 25 maggio 2017 n. 179 – che è sul contribuente che incombe l’onere della prova di non aver ricevuto il messaggio informatico, il che non può sostenersi se il contribuente impugna poi regolarmente la cartella, anche perchè in ogni caso l’impugnazione sana il vizio (nulla però si dice in relazione all’eccezione del contribuente, secondo cui il documento trasmesso con la PEC non è l’originale bensì una copia informatica “priva dell’attestazione di conformità” che quindi non può assumere alcun valore giuridico; in termini è anche C.T.P. Isernia sez I sentenza 14 luglio 2017, che invece in modo esplicito afferma che è valida ed efficace la cartella di pagamento notificata a mezzo PEC, in allegato alla mail certificata, anche qualora non recante una valida firma digitale.

Ciò di cui si discute è l’identificabilità dell’autore e la paternità dell’atto, ma, diremmo, anche la sua integrità e la sua immodificabilità, così come d’altra parte richiesto dal Codice dell’Amministrazione Digitale.

Tra le opposte tesi, sembra particolarmente interessante la sentenza CTR Lazio Sez XVIII, sent. 19 maggio 2017 n. 2904, la quale, dopo avere ricordato che la PEC fa piena prova della data di invio e di ricezione di una email, ovvero la certificazione del testo contenuto nel messaggio certificato, osserva che essa non garantisce ai documenti trasmessi in allegato la stessa efficacia probatoria; affinché questi possano essere considerati atti “originali” è necessario apporre la firma digitale sul documento. E, prosegue la Corte, la mancanza di tale firma non costituisce una semplice irregolarità della notifica, in quanto tale sanabile con la costituzione del contribuente in giudizio, poichè ciò di cui si discute non è che la notifica sia stata o meno effettuata, bensì che l’allegato sia integro in ogni sua parte.

A conclusione di queste note, come anticipato vediamo due arresti della Corte di Cassazione.

Nella sentenza 1817/2018 si evidenzia che ciò che distingue la posta elettronica certificata da quella ordinaria è la certezza legale dell’invio e della ricezione dell’atto a dei soggetti ben determinati: tantochè, rimarca la Corte, se il destinatario non visualizza il contenuto dell’atto spedito al suo server, ciò dipende esclusivamente o da una sua negligenza o una non idonea gestione dei propri strumenti informatici, “comunque sempre allo stesso imputabile”.

Nella successiva e più rilevante sentenza 19 giugno 2018 n. 16173, la Corte sembra aver fatto un passo avanti, laddove conferma la tesi del Tribunale secondo cui sull’agente della riscossione incombe l’onere di dimostrare di aver proceduto alla notifica della cartella “in forma di documento informatico (e non di mera copia informatica di documento cartaceo”.

Ma, la partita sembra ancora aperta, e la possiamo sintetizzare così: basta che qualcosa sia stato notificato, oppure è bene che si appuri “cosa” sia stato notificato?

C’era una volta la risoluzione del Ministero delle Finanze 17 giugno 1992 n. 9/204), secondo cui, se abbiamo ben inteso, si affermava che le spese di sponsorizzazione sono riconducibili nell’ambito di quelle di pubblicità, in quanto caratterizzate dall’esistenza di un rapporto sinallagmatico in base al quale lo sponsor si obbliga ad una prestazione in denaro o in natura e il soggetto sponsorizzato si obbliga a pubblicizzare e propagandare il prodotto, i servizi, il marchio e l’attività svolta dallo sponsor.

Ora non c’è più, forse perchè il pensiero evolve, o forse perchè nel mondo delle sponsorizzazioni ci sono stati, ed è bene non negarlo, tanti e tanti pasticci, che hanno “plasmato” l’interpretazione, assorbendo anche la parte “buona” di questi rapporti.

Che dunque nella peggiore delle ipotesi danno luogo a costi in tutto o in parte indeducibili.

Vediamo allora una breve carrellata degli ultimi orientamenti in materia.

Nella sentenza “Johnson e Johnson”Cass. 6 giugno 2018 n. 14586 si afferma che costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio o l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo (questo secondo punto è certamente molto più opinabile del primo), mentre sono qualificabili come di pubblicità o di propaganda quelle sostenute per iniziative tendenti, si badi “prevalentemente anche se non esclusivamente”, alla pubblicizzazione di

• Prodotti
• Marchi
• Servizi

E comunque dell’attività svolta (quest’ultimo punto è parimenti assai opinabile).

Da tale premessa, ed in linea a Cass. 27482/2014, la Corte deduce che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza (che è dunque la regola), in quanto tali deducibili nei limiti di legge, salvochè il contribute non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di un ritorno commerciale (che non significa un ritorno, bensì una aspettativa di ritorno).

Cass. 28687/2017 aveva statuito in senso analogo, precisando però che il criterio discretivo tra l’una e l’altra tipologia sta nella “diversità, anche strategica, degli obiettivi, ribadendosi … la necessità di una rigorosa verifica in fatto della effettiva finalità delle spese in considerazione degli obiettivi perseguiti” (con espresso richiamo alle sentenze Cass. 16596/2015 e 3087/2016).

Nella stessa sentenza si richiama peraltro il principio affermato da Cass. 10914/2015, secondo cui la sponsorizzazione può essere stipulata anche a favore di un terzo senza che ciò possa snaturarne il trattamento tributario, purchè il contribuente possa dimostrarne l’inerenza “consistente non solo nella dimostrazione della congruità dei costi rispetto ai ricavi o all’oggetto sociale, ma soprattutto nell’allegazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa in favore del terzo”. Si tratta invero di una affermazione utile anche come criterio generale, cioè aldilà delle sponsorizzazioni a favore del terzo, di cui non può non tenersi conto, pena la forte debolezza della scelta di procedere a dedurne l’intero ammontare.

Compito del Giudice di merito, è così quello di esaminare i fatti controversi tra le parti in ordine agli elementi fondanti il criterio discretivo di cui sopra, avendo cura di soffermarsi in particolare sulle “positive ricadute che la sponsorizzazione avrebbe potuto avere sull’attività svolta dalla parte contribuente”.

Vale infine la pena di richiamare quella copiosa giurisprudenza di legittimità che ritiene che la presunzione di cui all’art. 90, comma 8, della legge 289 del 2002, che qualifica come spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o del prodotto del soggetto erogante il corrispettivo in danaro qualora erogate a favore di società sportive dilettantistiche, introduce una presunzione legale assoluta, ma precisa anche che è necessaria “la prova che il beneficiario della sponsorizzazione sia una società o associazione sportiva dilettantistica che “sia iscritta nel relativo registro Coni” (Cfr.: Cass. 26630/2017; 1420/2018; 13508/2018).

La sentenza Cass. Pen. II Sez., 7 giugno 2018 n. 30399, Presidente Piercamillo Davigo, Relatore Geppino Rago, prende netta posizione sulla interpretazione da attribuire all’art. 648 ter 1, quarto comma, del Codice Penale, in materia di autoriciclaggio.

In base a tale comma, “fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il danaro, i beni o le atre utilità vengono destinate all’utilizzazione o al godimento personale”.

Detta previsione si presta a due possibili letture, l’una assai rigoristica, l’altra ben più morbida, ed è proprio su quest’ultima che puntava il ricorrente per Cassazione, secondo cui la condotta dallo stesso tenuta non sarebbe stata punibile poichè il danaro proveniente dal delitto presupposto era stato utilizzato per estinguere un finanziamento personale e, quindi, per adempiere ad una propria obbligazione.

Più precisamente, la destinazione personale, cioè senza la “reimmissione” nel circuito economico, giustificherebbe la non punibilità del comportamento tenuto, del tutto a prescindere da ogni altra circostanza.

La tesi prospettata dal contribuente sembrerebbe giustificarsi in ragione del fatto che, diversamente opinando, non si capirebbe il motivo dell’esistenza del comma 4.

La Suprema Corte non concorda però con tale prospettazione, ritenendo che, in tanto sia applicabile detta causa di non punibilità, in quanto a monte non sia stata posta in essere alcuna attività decettiva al fine di ostacolare l’identificazione dei beni proventi del delitto presupposto.

Dunque, l’agente può andare esente da responsabilità penale solo e soltanto se utilizzi o goda dei beni proventi del delitto presupposto in modo diretto e cioè senza compiere su di essi alcuna operazione atta ad ostacolare concretamente l’identificazione della loro provenienza delittuosa.

Alla base di questa tesi non sta solo la necessità di una interpretazione letterale della previsione – in quanto tale rispettosa dell’art. 12 delle Preleggi -, ma altresì la (ritenuta) paradossalità di privilegiare una tesi che consenta all’agente del reato presupposto di effettuare una tipica condotta di autoriciclaggio – rendere non tracciabili i proventi del reato -, al contempo consentendo allo stesso di usufruire della clausola di non punibilità.

In connessione a quanto sopra, vale la pena di ricordare che, in tema di misure cautelari, l’accertamento del reato di riciclaggio non richiedere la individuazione dell’esatta tipologia del delitto presupposto, nè la precisa indicazione delle persone offese, essendo sufficiente che venga raggiunta la prova logica della provenienza illecita delle utilità oggetto delle operazioni compiute. Sul punto, Cass. Pen. II Sez, sent. 21 marzo 2017 n. 18308 ha ritenuto che detta prova logica è integrata nel caso in cui gli indagati risultino trasportare nei rispettivi trolley la somma contante di € 500.000 della quale non fornivano alcuna plausibile giustificazione.

Non può non rilevarsi che dette interpretazioni, la seconda delle quali senz’altro consolidata, determinano un sensibile ampliamento dell’ambito di operatività di questi reati.

Era così semplice il Codice civile … troppo semplice.

Gli interessi sono di due tipi: quelli corrispettivi di cui agli artt. 1282 ss., posti a carico del debitore come corrispettivo per il godimento di una somma di danaro, e quelli moratori di cui agli artt. 1224 ss., dovuti in caso di inadempimento di una obbligazione pecuniaria da partr del debitore e volti a risarcire il danno così causato.

La materia tributaria non poteva giovarsi di tale semplicità.

Lo sa bene il legislatore del 2015, che con il d.lgs. 159 ha cecato di scardinare un meccanismo a dir poco farraginoso, stabilendo all’art. 13 che, entro novanta giorni dall’entrata in vigore del decreto, il Ministro dell’economia e delle finanze avrebbe dovuto emanare un decreto per stabilire “la misura e la decorrenza dell’applicazione del tasso di cui al comma 1”, ovvero di un “tasso di interesse per il versamento, la riscossione e i rimborsi di ogni tributo” da determinarsi “possibilmente (sic…) in misura unica, nel rispetto degli equilibri di finanza pubblica, compresa nell’intervallo tra lo 0,5 per cento e il 4,5 per cento”.

I tempi di un tale semplice provvedimento non sono evidentemente “maturi”, di talché è tuttora necessario entrare nella “jungle” della vigente normativa.

Per darci un’idea della difficoltà, basterà ragionare delle sole imposte dirette, che distinguono tra:

• Interessi per ritardato pagamento da attività di liquidazione e controllo formale, attualmente regolati dal DM 21 maggio 2009 e fissati nella misura del 3.5% con decorrenza 2007;
• Interessi per rateazione delle somme dovute in pagamento in conseguenza di attività di liquidazione e controllo formale, attualmente regolati come al punto precedente;
• Interessi per rateazione delle somme in pagamento, disciplinati invece dall’ 20 del d.lgs. 241 del 1997, poi regolamentati dal citato DM 21 maggio 2009 e fissati nella (diversa) misura del 4% sempre con decorrenza 2007;
• Interessi per ritardata iscrizione a ruolo delle Imposte Dirette, previsti ancora dall’ 20 del DPR 602/1973, la cui disciplina è stata poi modificata ancora dal DM 21 maggio 2009, che prevede una misura ancora del 4% ma stavolta con decorrenza 1 ottobre 2009;
• Interessi per dilazione di pagamento, disciplinati stavolta dall’ 21 del DPR 602 citato, previsione ancora una volta trasfusa nel DM 21 maggio 2009 e dovuti nella (ancora una volta) diversa misura del 4,5% con decorrenza 2009;
• Interessi di mora, fissati dall’art. 30 del DPR 602/1973, la cui misura è fissata con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Attualmente, se non ci siamo persi qualcosa, essi sono pari al 3,1%, come fissati dal Provvedimento 10 maggio 2018 con effetto dal 15 maggio 2018.

Non si citano qui le misure degli interessi a favore del contribuente per i rimborsi allo stesso dovuti, poichè ciò frustrerebbe il lettore.

Tra le molteplici incoerenze derivanti da questo guazzabuglio, piace citarne due.

Il primo riguarda la rottamazione delle liti, contemplata dall’art. 11 del decreto legge 50 del 2017. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 22/E del 2017, al riguardo, precisa che ”la somma dovuta per la definizione, cosiddetto “importo lordo dovuto”, è costituita:

– “da tutti gli importi spettanti all’Agenzia delle entrate, richiesti con l’atto impugnato, nella misura in cui sono stati contestati con l’atto introduttivo del giudizio di primo grado, con esclusione solo delle sanzioni pecuniarie amministrativo-tributarie collegate al tributo. In particolare, per quanto concerne gli interessi, occorre tener conto di quelli di cui all’atto impugnato calcolati fino alla data di notifica dell’atto stesso”. Riguardo a quest’ultimo aspetto, la nota della stessa Circolare precisa, quasi fosse un dettaglio, che “Tenuto conto che, di regola, gli interessi inclusi nell’atto impositivo sono calcolati fino alla data di emissione dello stesso (non coincidente con quella di notifica), occorre provvedere al ricalcolo di detti interessi fino alla data di effettiva notifica dell’atto impugnato”.

E fin qui si poteva immaginare.

Ma la nota prosegue, precisando che “in relazione agli atti di accertamento, si precisa che non si deve fare riferimento alla misura degli interessi indicata ai fini della definizione dell’accertamento ai sensi dell’articolo 15 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”.

In effetti, l’art. 6 c. 2 del DM 21 maggio 2009 stabilisce che sono fissati nella misura del 3,5% gli interessi relativi alle somme dovute a seguito di (tra l’altro) rinuncia all’impugnazione dell’accertamento di cui all’art.15 del d.lgs. 218/1997 ed accertamento con adesione di cui all’art. 8 del medesimo d.lgs.

Come dire: se litighi con il fisco l’interesse è più alto …

L’altra “chicca” riguarda gli interessi di mora di cui all’art. 30/602. La norma, in maniera quasi silente, stabilisce che “decorso inutilmente il termine previsto dall’art. 25 c. 2 – leggi: il termine per il pagamento -, sulle somme iscritte a ruolo, escluse le sanzioni pecuniarie tributarie e gli interessi, si applicano a partire dalla data della notifica della cartella e fino alla data del pagamento, gli interessi di mora”.

Incredibile: la mora retroagisce anche nel periodo in cui il contribuente non era inadempiente.

Un’ultima riflessione: gli interessi di mora sono più bassi di quelli di ritardato pagamento e di ritardata iscrizione.

Tutte le volte che cambia un governo, molti di noi non sono interessati a quale sia la parte che “guida”: tutti noi siamo speranzosi che qualcosa cambi.

E speriamo che sia la volta buona.