Ci vorrà tempo, e tanto, per assimilare e metabolizzare il lungo e densissimo documento redatto dal Comando Generale della Guardia di Finanza con il quale si forniscono Direttive per l’attività di verifica.

Detto documento, che fa seguito al precedente, e pure assai corposo, documento n. 1/2008, ha infatti trattato tante e tali questioni da imporre un approccio quanto mai approfondito.

Nondimeno, credo che sia possibile trarre alcune linee di azione che rivestono un grande interesse anche pratico.

In primo luogo, trova conferma la diversità di approccio tra i diversi organi dell’Amministrazione Finanziaria, ed in particolare la natura di forza di polizia della Guardia di Finanza, in quanto tale con funzioni più marcatamente investigative: di talchè, la precipua finalità degli interventi “sul campo” è quella di contrasto ai fenomeni frodatori ed all’evasione di massa o diffusa.

In secondo luogo, nell’attività di selezione dei contribuenti da sottoporre a verifica vanno preferite le posizioni che, a parità di pericolosità fiscale, dispongano di patrimoni aggredibili, sui quali dunque poter far valere, in modo concreto e reale, la pretesa erariale. Si tratta di un’affermazione che certamente va letta nel contesto complessivo, ma che, se isolata, rischia di far passare un messaggio evidentemente distorto: ovvero che, laddove il cliente abbia “distratto” somme all’azione esecutiva esattoriale, così integrandosi i presupposti per il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto e punito dall’art. 11 del d.lgs. 74/2000, potrebbe – certamente a torto – illudersi di poter entrare in un’area “di impunità”, con effetti sociali evidentemente deprecabili.

Sul piano poi del coordinamento dei diversi soggetti deputati all’attività di controllo, la Circolare richiama l’art. 7 del decreto legge n. 70 del 2011, secondo cui, esclusi i casi straordinari di controlli per salute, giustizia ed emergenza, “il controllo amministrativo in forma d’accesso da parte di qualsiasi autorità competente deve essere oggetto di programmazione da parte degli enti competenti e di coordinamento tra i vari soggetti interessati al fine di evitare duplicazioni e sovrapposizioni nell’attività di controllo”. Senonchè, tale coordinamento è reso difficile dalla mancata emanazione dell’apposito decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanza, di concerto con il Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali. Ne consegue che solo la prassi potrà cercare di evitare, per quanto possibile, sovrapposizioni, che potrebbero tradursi in ingiustificate reiterazioni dei controlli, e ciò anche avvalendosi di apposite procedure informatizzate.

Un altro elemento strutturale molto interessante è l’intreccio tra le attività di verifica e l’approccio “compliance”, quale delineato dalla Legge 190/2014, commi da 634 a 636. Non si tratta solo, come già appariva evidente, di favorire l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari segnalando al contribuente “classi” di anomalie nella disponibilità dell’Amministrazione Finanziaria; bensì anche e soprattuto di evitare, di regola, di avviare controlli nei confronti dei soggetti destinatari delle comunicazioni di compliance prima del termine concesso loro per appunto regolarizzare la propria posizione. Certo, vigente la nuova disciplina del ravvedimento operoso non è facile individuare detto termine, che in sostanza va a coincidere con la decadenza per l’esercizio per l’azione accertativa; ma, il messaggio è comunque chiarissimo.

Prima ancora che indagare, ed indugiare, sul contenuto della corposa quanto interessante “Direttiva” contenuta nella Circolare n. 1 del Comando Generale della Guardia di Finanza del 2017, sarà bene, almeno dal mio punto di vista, riflettere con attenzione sugli scenari che si prospettano nei rapporti tra Contribuente ed Amministrazione Finanziaria.

La mia sensazione è che, a dispetto dei tanti e tanti messaggi che il Fisco ha mandato, non tanti Clienti hanno percepito il cambio di passo con cui l’Amministrazione Finanziaria sta contrastando l’evasione – ma anche l’abuso, seppur con tutte le incertezze e le difficoltà del caso -. Forse, nemmeno alcuni di noi Colleghi hanno interpretato il momento, immaginando che l’impatto delle modifiche normative, della nuova filosofia dell’Agenzia delle Entrate, della nuove veste di Agenzia delle Entrate-Riscossione, nonchè delle elaborazioni dei tanti dati disponibili in conseguenza delle comunicazioni rese in special modo in questi ultimi anni, fosse limitato.

Ma la realtà è ben diversa; l’Amministrazione dispone di un panel di informazioni straordinariamente ricco, per quantità e qualità dei dati.

Qualche Collega, incontrato nelle varie sedi del Master Breve, timidamente mi ha detto “ma con tante informazioni, il Fisco non riuscirà a colpire la reale evasione, se non in minima parte”.

Ora, prescindendo dal fatto che non è certo una vittoria constatare che, del caso, l’Amministrazione non riesce a filtrare tutti i dati di cui dispone, reagendo nei modi e nei tempi di legge, il punto è che è necessario un deciso cambio di passo da parte di noi tutti.

Non credo faccia bene a nessuno assistere imprese che non presentano bilanci e dichiarazioni, che eludono l’obbligo della Li.Pe. Così da non mostrare l’importo dell’IVA dovuta, che non presentano spesometri, o se lo fanno “saltano” deliberatamente alcune posizioni, nell’intento di evitare di dare conto della presenza di rapporti opachi.

Nè fa bene la “manipolazione usuale” – così ho sentito echeggiare più e più volte – del valore delle giacenze di fine anno, o il “taroccamento” dei dati degli Studi di settore di cui ho talora preso atto nell’organizzare difese da questo strumento presuntivo (con buona pace del diritto dell’Amministrazione Finanziaria di dare corso ad accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39 c. 2 del DPR 600/1973).

Non solo non fa bene a nessuno; ma, soprattutto, non fa bene a noi Professionisti. Perchè all’emergere del problema, più e più volte il Cliente si ritorce sul professionista, addebitandogli “le malefatte” così rendendolo schiavo-complice del problema, con tutti i riflessi civilistici, tributari e penali che ne conseguono (si noti che l’Amministrazione Finanziaria sempre più frequentemente invoca l’art. 9 del d.lgs. 472/1997 in materia di concorso nelle sanzioni amministrative-tributarie, previsione “modellata” sul disposto del parallelo art. 110 C.p..).

Un salto di qualità va poi fatto nell’organizzazione dei nostri Studi Professionali, che devono affrontare con sempre maggior professionalità i compiti ai quali sono preposti, adeguando le proprie strutture per adempiere con precisione, con la connessa necessità di adottare adeguate procedure di controllo. La commissione di errori, infatti, costituisce motivo di “attrattiva” per il Fisco, specie dopo che entreranno in vigore gli ISA, errori sui quali in più di una occasione i Clienti tendono a scaricare le loro responsabilità, in un balletto difficile da gestire.

Un’ultima riflessione riguarda poi le procedure da adottare “in concreto” laddove vengano ricoperti incarichi di Sindaco e/o Revisore. Qui l’alert è massimo, nell’ovvia considerazione che tali funzioni creano un nesso tra Professionista ed Impresa Cliente ben difficile da scalfire, salvochè a fronte del “vaso rotto” non emerga, con nitidezza, l’adozione appunto di adeguate procedure. Ben vengano, dunque, i “format” ed i corsi on line per garantirsi il “punteggio”, ma l’azione del Professionista deve previamente concentrarsi sulla mappatura delle aree di rischio, esattamente come opera chi si occupa di Modelli Organizzativi 231.

Che sia un Augurio per l’Anno che viene, ma anche una decisa presa di consapevolezza. Di tutti noi.

Nel maggio 1994 l’allora Ministero delle Finanze, in risposta a due quesiti, ebbe modo di precisare – Circolare 73/E, domande 3.5 e 3.13 – che gli Uffici finanziari non hanno titolo per sindacare le classificazioni e le valutazioni di bilancio, salvochè il bilancio non sia impugnato e da tale impugnazione emerga materia imponibile: nel qual caso, “non può escludersi” l’emissione di un atto impositivo.

Fu poi confermato che gli Uffici finanziari non avevano titolo per impugnare il bilancio.

Questa risposta non è mai stata ufficialmente smentita. Naturalmente, è una risposta che pesa come un macigno, e dunque oggetto di vibranti discussioni.

La stessa Amministrazione finanziaria ha mostrato diffidenza, seppure in modo non sistemico: ad esempio la Circolare 25/2007 ha affermato che gli immobili “merce” non rientrano nel test di operatività delle cd. Società di comodo ma alla condizione che la classificazione tra gli immobili merce “sia improntata a corretti principi contabili”; parimenti, la Circolare 19/2009 ha a più riprese evidenziato la necessità di adottare corretti principi contabili ai fini del controllo sull’applicazione dell’art. 96 Tuir.

Questi “accenni” sono sintomatici ma non decisivi, e comunque  sembrerebbero non trovare supporto normativo.

Basterà osservare, a mo’ di esempio, che nel 2008, abrogato il Quadro EC, fu necessaria una espressa previsione per attribuire al Fisco il potere di rettificare gli ammortamenti spesati in misura maggiore di quella imputata nei bilanci fino al 2007, salvochè non sussistessero ragioni idonee a giustificare l’incremento del costo, adeguatamente espresse in nota integrativa; così come varrà bene osservare come solo l’IRAP consente all’Ufficio di disapplicare le appostazioni contrarie ai principi contabili, proprio in virtù di una espressa previsione normativa, assente nel comparto delle imposte dirette.

Peraltro, l’art. 37 bis DPR 600/1973 consentiva, fino alla sua abrogazione – operata con il decreto di “certezza del diritto” 128/2015 – di disattendere le classificazioni e le valutazioni di bilancio, ma ricorrendo i presupposti contemplati dalla disposizione, e comunque in chiave antielusiva, e non evasiva (concetti ora chiaramente incompatibili, giusta la previsione dell’art. 10 bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente).

Sembrerebbe quindi confermato che il fisco debba operare nella parte “bassa”, cioè dando “per buono” il contenuto del bilancio di esercizio. Naturalmente, l’affermazione assume una valenza ancora più dirompente nell’era attuale, in cui siamo tutti “IASdipendenti”, ed in qualche modo il potere dell’Amministrazione Finanziaria sarebbe a maggior ragione limitato.

Ma non è questo il pensiero della Suprema Corte, Quinta Sezione Tributaria.

La sentenza 24939/2013 afferma che il fisco non può sostenere l’obbligo dell’impresa di capitalizzare costi in quanto dallo stesso ritenuti a carattere pluriennale; nondimeno, in motivazione è chiaramente espresso il principio che la discrezionalità di cui dispone l’amministratore nel predisporre il progetto di bilancio è “tecnica” e non “soggettiva”; la sentenza però soprattutto rileva – par. 3.8 – che “le risultanze del bilancio civilistico sono destinate a valere anche ai fini delle determinazioni fiscali, a meno che non si dimostri che le stesse contrastano con i principi di corretta e veritiera rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica dell’impresa stabiliti dal codice civile … quando vi è un bilancio approvato, l’amministrazione finanziaria può svolgere una verifica relativamente alla allocazione di alcune poste al fine di garantire non solo la veridicità e la correttezza dei risultati contabili, ma anche la più ampia trasparenza dei dati di bilancio che a quei risultati conducono, precisando che tale verifica può essere attuata con lo strumento dell’accertamento, senza la necessità di utilizzare la normativa civilistica sull’impugnazione del bilancio”.

A conclusioni ancora più nette perviene la successiva sentenza 22016/2014, secondo la quale il cambio della aliquota di ammortamento applicata – prima ridotta del 50% di quella tabellare, poi intera – senza adeguata spiegazione in nota integrativa in seno al bilancio di esercizio determina la nullità del(la delibera di approvazione del) bilancio e di riflesso l’indeducibilità della quota maggiorata.

Secondo Cass. 25690/2016, in ipotesi di spese promozionali capitalizzate e dedotte per quote, laddove siano stati violati i principi contabili – nella specie il n. 24 – la quota spesata negli esercizi è indeducibile.

Nel senso suesposto è pure la giurisprudenza di merito: basterà qui richiamare CTR Campania, Sez. Staccata di Salerno, sent. 16 ottobre 2017 n. 8511, secondo la quale per effetto del principio di derivazione fissato dall’art. 83 Tuir l’esatta imputazione a bilancio di un componente reddituale spiega effetti non solo sul piano civilistico, ma anche sul piano fiscale.

Forse sarà il caso di riconsiderare i modelli organizzativi dei nostri Studi, dedicando maggior tempo e cura alla redazione dei bilanci di esercizio.

In una pregevolissima (e coraggiosa) sentenza, la Commissione Tributaria Regionale di Milano, sez. 13 (Pres. E Rel. Izzo) conferma la tesi, più volte propugnata dalla giurisprudenza di merito, secondo la quale le garanzie (costituzionali) riconosciute dall’articolo 12, comma 7, dello Statuto dei Diritti del Contribuente operano anche con riguardo alleverifiche a tavolino, nella duplice considerazione che, da un lato, tale disposizione fa riferimento al “processo verbale di chiusura delle operazioni degli organi di controllo” ed anche in caso di invito rivolto al contribuente a comparire per produrre documentazione – articolo 51 D.P.R. 633/1972 – è previsto un onere di verbalizzazione; dall’altro, che, come ammonito dalla Suprema Corte, “… detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorioprocedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente, ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva” (Cass. SS.UU. Sentenza b. 18184/2013).

Con tutta la buona volontà, e pur con spirito costruttivo, si fa davvero fatica a comprendere come tale affermazione possa conciliarsi con l’altra, pure resa dalla stessa Corte, con la quale, sul presupposto della mancanza di un obbligo generalizzato al contraddittorio per i tributi “non armonizzati” (sic…) (Cass. SS.UU. 24823/2015) si afferma che le garanzie fissate dall’articolo 12, comma 7, L. 212/2000 opererebbero esclusivamente in riferimento ad accessi, ispezioni e verifiche effettuate nei locali in cui si esercita l’attività imprenditoriale o professionale (Cass. 12220/2017): detto in altri termini, il contribuente gode di un diritto di difesa, in quanto egli abbia subito una verifica presso la propria sede.

Il tutto tenendo conto che l’articolo 24 della L. 4/1929 recita: “le violazioni delle norme contenute nelle leggi finanziariesono constatate mediante processo verbale”, disposizione tuttora in vigore, atteso lo specifico richiamo operato dall’articolo 70 D.P.R. 600/1973.

Nella citata giurisprudenza si afferma che questa lettura sarebbe frutto di una precisa scelta legislativa, poiché la disposizione “risulterebbe palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive”: ma non ci si avvede che l’ispezione è finita, e che tutti i contribuenti avrebbero il diritto di contraddire, indipendentemente dal luogo in cui la verifica è stata posta in essere: l’articolo 12, comma 7, tutela un diritto che nasce in una fase successiva, diritto che va amorevolmente protetto, ci sia permesso, anche in ragione della prassi, più volte constatata, dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate, di formulare i rilievi emergenti dall’ispezione non durante la verifica, ovvero nei verbali giornalieri, bensì al termine della stessa.

Io credo che in uno Stato democratico, un dibattito di questo tipo sia intollerabile; e credo pure che un’Agenzia delle Entrate che “… desidera iniziare a funzionare come stimolo di un profondo cambiamento sociale del Paese” (così si è espresso il nuovo Direttore dell’Agenzia) potrebbe forse tranciare il dibattito a monte, imponendo ai suoi funzionari laredazione del PVC anche nelle verifiche a tavolino, aprendo la strada al dialogo anche se la normativa sembrerebbe non imporlo.

Un amore di contraddittorio. Perché il dialogo, anche serrato, purchè costruttivo, è il passo fondamentale per il cambiamento.

Il fatto che le imprese si organizzino in Gruppi per razionalizzare, per realizzare economie di scala, per ampliare i propri confini, le proprie competenze, e via così, non necessita di commenti. Insomma, per agire “in modo economico”.

Durante le verifiche fiscali, l’Agenzia delle Entrate, tuttavia, applica il principio dell’economicità in maniera talvolta discutibile: insegnano i Maestri che non sia mai che qualcuno – incluso il Fisco – possa entrare nel merito delle scelte dell’imprenditore, salvo che esse siano così abnormi da risultare inverosimili.

Sull’argomento, merita di essere segnalata la sentenza della Cassazione n. 4615/2016, che si occupa di due problemi insorti in conseguenza di una verifica posta in essere proprio nei confronti di un Gruppo, segnatamente attinenti al distacco di personale ed alla corresponsione di interessi passivi.

Sul primo punto, la Corte richiama intanto la giurisprudenza in ambito giuslavoristico, segnalando che il distacco è consentito “soltanto a condizione che esso realizzi, per tutta la sua durata, uno specifico interesse imprenditoriale”; dopodichè, essa però rimarca la discrezionalità “ontologicamente connessa alle scelte organizzative imprenditoriali” nello scegliere la formula del distacco di personale, piuttosto che seguire l’alternativa di obbligarsi contrattualmente a fornire mediante impiego di proprio personale una prestazione di servizi dietro pagamento di un corrispettivo.

E qui viene il primo punto cruciale: l’eventuale violazione, sul punto, di norme vigenti non può dar luogo, di per sé, ad un fenomeno di abuso del diritto in materia tributaria (Cassazione n. 21953/2015), atteso che l’indeducibilità dei costi viene in evidenza in ragione della non inerenza degli stessi. Principio che peraltro viene completato da due fondamentali affermazioni, ovverosia: a) il riordino degli aspetti societari è espressione di insindacabili scelte imprenditoriali; b) “l’inserimento in un gruppo non annulla, ai fini fiscali, la soggettività del singolo contribuente” (Cassazione n. 10981/2009).

In sostanza, se abbiamo ben inteso, la Corte vuol dirci: caro Fisco, non guardare l’operazione in modo formalistico, ricercando ragioni discutibili per creare materia imponibile, ma guarda alla sostanza del problema; e, non dirmi che, siccome si tratta di un Gruppo, “il sospetto” giustifica l’accertamento.

Uno a zero per il contribuente.

L’altra ripresa a tassazione riguarda interessi passivi relativi ad un prestito infragruppo. La Corte cassa la pronuncia della Commissione Tributaria Regionale, che ne aveva apoditticamente ammesso la deducibilità, in mancanza: a) di un vero e proprio contratto di finanziamento; b) di sottoscrizione di qualsivoglia patto; c) di data certa; d) di pattuizioni specifiche, soprattutto in riferimento al tasso di interesse. Qui invece è chiaro come le due società abbiano fatto prevalere la “logica di Gruppo”, evitando pattuizioni ritenute evidentemente superflue: ma, se siamo di fronte a due soggetti autonomi e distinti, al di là delle connessioni societarie, non possiamo poi attenderci “sconti”, ritenendo superflui accordi che sarebbero invece esistiti tra soggetti tra loro estranei.

Uno pari.

Le due statuizioni costituiscono lati opposti della stessa medaglia. Qualcuno potrà obiettare che “costa fatica” applicare questi principi anche nei Gruppi di impresa. Ma, come si dice dalle nostre parti, “meglio la faccia rossa prima che bianca dopo”.