Indice della Presentazione:

I REATI DI FALSO

• Le false comunicazioni sociali
• Il falso del revisore

IL REATO DI IMPEDITO CONTROLLO

I REATI A TUTELA DEL PATRIMONIO

• l’indebita restituzione di conferimenti
• L’illegittima ripartizione di utili e riserve
• Le operazioni illegittime su azioni e quote
• Le operazioni in pregiudizio ai creditori
• L’omessa comunicazione del conflitto di interessi
• La formazione fittizia di capitale sociale
• L’illegittima ripartizione di beni e riserve del liquidatore

LE ALTRE FATTISPECIE

LA RESPONSABILITA’ AMMINISTRATIVA DELLE PERSONE GIURIDICHE

In allegato è consultabile l’intera presentazione.

E’ vivace ed interessante la questione relativa ai modelli organizzativi di cui gli Studi Professionali si dotano per l’esercizio delle proprie attività.

C’è che, puntando sulla forte specializzazione, mantiene dimensioni modeste, confidando che bassi costi fissi aiutino a meglio affrontare le instabilità del mercato; e c’è chi, invece, punta sulla aggregazione, sia individuando un’unica attività e sfruttando le economie di scala che la dimensione consente, sia, e questa è l’ipotesi prevalente, affiancando professionalità tra loro diverse, confidando che il Cliente veda nello Studio la soluzione a tutti i problemi che quotidianamente incontra nella propria attività professionale.

In un quadro così composito, anche i “veicoli” utilizzati sono assai eterogenei: ad esempio professionisti individuali ed associati, Società tra Professionisti – anche multidisciplinari , Centri Elaborazione Dati costituiti sotto diverse forme.

Alle già di per sè articolate tecnicalità imposte da questi modelli sul piano del diritto societario, si aggiungono, ancora una volta, quelle tributarie, e su questo fronte, specialmente nelle operazioni di riorganizzazione, si registra ancora una volta una notevole complessità, dovuta sia alla frammentazione della disciplina, sia alla relativa novità delle questioni, sia infine alla circostanza che spesso manca una solida giurisprudenza su cui appoggiarsi.

Tra le questioni che assumono maggior rilievo, spicca quella relativa alla possibilità che dalla cessione dello Studio professionale emerga un valore di avviamento, sulla quale, viceversa, si registrano orientamenti oramai consolidati, sebbene non molto noti.

Ricordiamo preliminarmente che in materia di Imposte Dirette l’art. 54 Tuir stabilisce al suo c. 1 quater che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”.

E’ evidente che tra gli elementi “immateriali” figura senza alcun dubbio anche l’avviamento; di talché v’è da chiedersi se e quando possa parlarsi di avviamento nella cessione di uno Studio Professionale.

Nella sentenza 10178/2017 la Corte di Cassazione ha ribadito, in costanza con la pregressa seppur data giurisprudenza di legittimità, che anche gli studi professionali in genere possono essere organizzati sotto forma di azienda tutte le volte in cui al profilo personale dell’attività svolta si affianchino un’organizzazione di mezzi e strutture, un numero di titolari e dipendenti, un’ampiezza dei locali adibiti all’attività, tali che il fattore organizzativo e l’entità dei mezzi impiegati sovrasti l’attività professionale del titolare, o quantomeno si ponga, rispetto ad essa, come entità giuridica dotata di una propria autonomia strutturale e funzionale che, seppur non separata dall’attività del titolare, assume una rilevanza economica tale da essere suscettibile di una propria valutazione, divenendo, per sè stessa, oggetto di possibile contrattazione (così Cass. 11896/2002).

Sulla base di questa premessa, deve ritenersi che il trasferimento di azienda può riguardare anche gli Studi Professionali, tutte le volte in cui l’organizzazione (nel senso suesposto) e l’entità dei mezzi impiegati “sovrastino l’attività del titolare” (Cass. 14641/2006), con i conseguenti effetti sull’applicazione dell’art. 51 TU Registro.

Sulla vicenda è tornata Cass. 2860/2010, osservando che pur essendo vero che il professionista non è un imprenditore e che lo Studio Professionale non è di per sé un’azienda, e pur tenendo conto che non è possibile il “trasferimento” in senso tecnico della Clientela (Cass. 5848/1979), è comunque configurabile la cessione dello Studio con il relativo valore di avviamento.

In particolare, i Giudici affermano che i fattori organizzativi potrebbero prevalere sull’attività professionale o, quanto meno, porsi come entità autonoma e distinta; ma, in ogni caso, la cedibilità dello Studio prescinde dal requisito della detta prevalenza; il trasferimento della Clientela avviene in modo indiretto, assumendo il cedente obblighi di fare, consistenti nello svolgimento di una attività promozionale verso il cedente, e di non fare, consistenti nel divieto di concorrenza del cedente nello stesso luogo in cui egli esercitava l’attività.

Alla luce di questi principi, non può invocarsi la nullità del contratto che contempli la cessione dello Studio Professionale laddove ricorrano i requisiti sopra indicati; nè in tal caso potrà sostenersi l’assenza di un avviamento, con i conseguenti effetti sugli accertamenti emessi dagli Uffici finanziari.

Pertanto, deve ritenersi oramai superata quella giurisprudenza di merito che, come nel caso di Commissione Tributaria Provinciale Toscana Pisa Sez. V, 02-12-2000, aveva stabilito il principio di diritto secondo cui non è quantificabile il valore d’avviamento di uno studio medico quando questo viene ceduto, sostenendo la pronuncia che nello svolgimento di un’attività professionale,  l’elemento prevalente e determinante è l’intuitus personae e le fortune del professionista acquirente, contrariamente a quanto avviene nel caso di cessione di un esercizio commerciale vero e proprio, sono legate esclusivamente alle qualità professionali del predetto e non a quelle del professionista cedente.

L’art. 15 del decreto legislativo n. 472 del 1997 contempla, al comma 2, una rilevante responsabilità per per le società partecipanti all’operazione di scissione societaria.

Precisamente, la norma dispone che “nei casi di scissione anche parziale di società od enti, ciascuna società o ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto”.

Per una corretta ricostruzione del quadro di insieme va anche considerato quanto disposto dall’art. 173 Tuir, il cui comma 13 stabilisce che “I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della societa’ scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate della societa’ scissa. Se la designazione e’ omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione. Le altre societa’ beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito …”.

Dunque con particolare riferimento alla scissione parziale, per i debiti della società scissa relativi ai periodi di imposta precedenti all’operazione, rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione.

Si tratta di una disciplina significativamente divergente da quella relativa alle obbligazioni civili, che è invece contemplata dagli artt. 2506 bis e 2506 quater, comma terzo, che invece prevedono limiti precisi.

Questi principi possono oramai dirsi consolidati, essendosi pronunciata in senso conforme la Suprema Corte con le pronunce 13059 e 13061 del 2015, 24841 del 2016 e 9774 del 2017.

Sulla materia va segnalata anche la sentenza Cass. 2225/2016, la quale, nel confermare la dicotomia tra responsabilità civile e tributaria, precisa che la limitazione della responsabilità alla quota di patrimonio conferito – criterio civilistico – può ben rilevare in sede di regresso, ma solo nei rapporti con la società scissa obbligata in solido: nei confronti dell’Agenzia delle Entrate sussiste solidarietà integrale.

Una tale diversità di trattamento ha suscitato più di una perplessità, fino a che la questione non è confluita in un giudizio di legittimità costituzionale (sia sugli artt. 173 Tuir che 15/472) per effetto di una ordinanza di rinvio della CTP di Pisa del 2015. La Consulta, con la sentenza 26 aprile 2018 n. 90, l’ha però respinta, affermando che la mancata limitazione della responsabilità solidale può ritenersi giustificata dalla specialità dei crediti tributari, rispondendo ad un criterio di adeguatezza e proporzionalità; nè può ritenersi che la conclusione raggiunta possa essere revocata in dubbio dalla considerazione che limitata è invece la solidarietà in caso di scissione societaria nel regime della responsabilità amministrativa degli enti di cui al decreto legislativo n. 231/2007, trattandosi di fattispecie diversa e non comparabile a quella in esame, in quanto derivante dalla commissione di un reato.

Alla luce di quanto sopra esposto, la scelta di addivenire ad una operazione di scissione deve essere adeguatamente ponderata, specialmente nelle ipotesi in cui l’operazione è prospettata in presenza di un dissidio insanabile tra i soci: circostanza, questa, che con ogni probabilità è idonea a “disinnescare” eventuali sospetti di abusività, spesso evocati dall’Amministrazione finanziaria, ma che poi rischia di diventare un vero e proprio boomerang.

Che l’utilizzo delle PEC avrebbe creato problemi era facile immaginarlo. Che i problemi fossero così complessi un po’ meno.

Vi sono profili procedimentali, come la notifica di questionari a società che non consultano le PEC, per poi incorrere nelle preclusioni di cui all’art. 32 DPR 600 del 1973 (con buona pace della imparzialità e della buona fede: qualche volta una telefonata … ) e profili processuali, come quelli che derivano dalla attuazione del processo tributario telematico.

Tra le questioni di cui tanto si discute, vi è quella della notifica delle cartelle esattoriali a mezzo PEC.

La questione è stata più volte sfiorata dalla Suprema Corte di Cassazione – v. Infra – ma, allo stato, il dibattito si concentra principalmente sulle Corti di merito: all’interno delle quali, come era ovvio, si sfidano due opposti schieramenti.

Vi è chi, come la C.T.P. Siracusa, sent. 13 febbraio 2018, n. 881, partendo dal disposto dell’art. 26, secondo comma del D.P.R. n. 602/73 – «La notifica della cartella di pagamento può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica il febbraio 2005 n. 6$, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l’art. 149 bis del codice di procedura civile» – ritiene che in mancanza della prova che ad essere stato trasmesso con la PEC sia stato il documento informatico, la cartella sarebbe illegittima.

Nella specie, il Collegio ha accolto la contestazione relativa al difetto di notifica sollevata dal ricorrente, atteso che non risultava l’intervento di un agente notificatore abilitato e mancava la prova che fosse stato trasmesso, così come previsto dalla norma, il documento informatico (e non una copia informatica del documento cartaceo).

Altri Collegi ritengono invece – CTR Perugia, sez. I, sent. 25 maggio 2017 n. 179 – che è sul contribuente che incombe l’onere della prova di non aver ricevuto il messaggio informatico, il che non può sostenersi se il contribuente impugna poi regolarmente la cartella, anche perchè in ogni caso l’impugnazione sana il vizio (nulla però si dice in relazione all’eccezione del contribuente, secondo cui il documento trasmesso con la PEC non è l’originale bensì una copia informatica “priva dell’attestazione di conformità” che quindi non può assumere alcun valore giuridico; in termini è anche C.T.P. Isernia sez I sentenza 14 luglio 2017, che invece in modo esplicito afferma che è valida ed efficace la cartella di pagamento notificata a mezzo PEC, in allegato alla mail certificata, anche qualora non recante una valida firma digitale.

Ciò di cui si discute è l’identificabilità dell’autore e la paternità dell’atto, ma, diremmo, anche la sua integrità e la sua immodificabilità, così come d’altra parte richiesto dal Codice dell’Amministrazione Digitale.

Tra le opposte tesi, sembra particolarmente interessante la sentenza CTR Lazio Sez XVIII, sent. 19 maggio 2017 n. 2904, la quale, dopo avere ricordato che la PEC fa piena prova della data di invio e di ricezione di una email, ovvero la certificazione del testo contenuto nel messaggio certificato, osserva che essa non garantisce ai documenti trasmessi in allegato la stessa efficacia probatoria; affinché questi possano essere considerati atti “originali” è necessario apporre la firma digitale sul documento. E, prosegue la Corte, la mancanza di tale firma non costituisce una semplice irregolarità della notifica, in quanto tale sanabile con la costituzione del contribuente in giudizio, poichè ciò di cui si discute non è che la notifica sia stata o meno effettuata, bensì che l’allegato sia integro in ogni sua parte.

A conclusione di queste note, come anticipato vediamo due arresti della Corte di Cassazione.

Nella sentenza 1817/2018 si evidenzia che ciò che distingue la posta elettronica certificata da quella ordinaria è la certezza legale dell’invio e della ricezione dell’atto a dei soggetti ben determinati: tantochè, rimarca la Corte, se il destinatario non visualizza il contenuto dell’atto spedito al suo server, ciò dipende esclusivamente o da una sua negligenza o una non idonea gestione dei propri strumenti informatici, “comunque sempre allo stesso imputabile”.

Nella successiva e più rilevante sentenza 19 giugno 2018 n. 16173, la Corte sembra aver fatto un passo avanti, laddove conferma la tesi del Tribunale secondo cui sull’agente della riscossione incombe l’onere di dimostrare di aver proceduto alla notifica della cartella “in forma di documento informatico (e non di mera copia informatica di documento cartaceo”.

Ma, la partita sembra ancora aperta, e la possiamo sintetizzare così: basta che qualcosa sia stato notificato, oppure è bene che si appuri “cosa” sia stato notificato?