La sentenza Cass. n. 24473/2025, consolida il proprio orientamento restrittivo in merito all’obbligatorietà del contraddittorio preventivo all’accertamento in vigenza della normativa ante riforma fiscale. 

In sostanza, quanto ai tributi non armonizzati l’obbligo non esiste, mentre quanto all’IVA l’obbligo sussiste, ma il contribuente deve fornire la cosiddetta “prova di resistenza”, cioè deve dimostrare che, ove il contraddittorio fosse stato attivato, esso “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

La sentenza richiama anche il recente arresto giurisprudenziale a Sezioni Unite dato con la pronuncia Cass. n. 21271 del 2025, secondo il quale, con riguardo alla disciplina ratione temporis applicabile e alle verifiche “a tavolino” su tributi armonizzati:

“la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.”;

La sentenza in sostanza consolida un orientamento che può, a questo punto, dirsi granitico, chiudendo praticamente le porte al tentativo di scardinare l’atto impositivo per la strada della violazione del principio del contraddittorio, se non in casi estremamente limitati (IVA + dimostrazione rigorosa della prova di resistenza).

Sul concetto di esterovestizione si registra una notevole evoluzione sul piano interpretativo, con sullo sfondo la ridefinizione della nozione di residenza fiscale.

Il punto del contendere è il seguente: sono ancora attuali i principi affermati in ambito penale ma anche tributario sul caso Dolce e Gabbana, secondo cui una società con sede legale in uno Stato estero può essere qualificata esterovestita solo se ha posto in essere una costruzione di puro artifizio volta a conseguire esclusivamente un indebito vantaggio fiscale?

Pronunce anche recenti della Suprema Corte hanno avallato questo approccio; tuttavia, altre – ed a parere di chi scrive più corrette – hanno invece ricondotto l’esterovestizione nell’alveo dell’evasione: di talchè, sarebbe contestabile il comportamento della società che, pur non avendo beneficiato di risparmi di imposta, abbia violato le regole in materia di residenza fiscale fissate dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi, compendiate con i principi ritraibili dalle convenzioni contro la doppia imposizione.

Il focus si sposta allora sulla definizione di residenza fiscale.

Con riguardo alle società, vanno registrate le novità introdotte dal recente d.lgs. 209/2023 art. 2, che modifica l’art. 73 c. 3 Tuir: i concetti di

• oggetto principale e di
• sede dell’amministrazione

vengono sostituiti con quelli di sedi di

• direzione effettiva (intesa come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso) e di
• gestione ordinaria in via principale (intesa come il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società nel suo complesso).

Si tratterà di capire gli effetti pratici di tali modifiche, tenendo conto che il concetto di

• sede dell’amministrazione è definito da Cass. 7080/2012 e 24872/2020 come il luogo in cui viene effettivamente esercitata la “alta direzione” dell’impresa, concetto che evoca dunque il luogo di “sede effettiva”, in contrapposizione a quello formale di “sede legale”, cioè il luogo in cui hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione della società e si convocano le assemblee, cioè il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso delle attività dell’ente
• luogo dove si realizza l’oggetto sociale si identifica con quello dove effettivamente si svolge l’attività (Assonime, Circ. 67/2007).

Quindi, concetti che rischiano di sovrapporsi, con notevole difficoltà di cogliere il confine dei nuovi profili.