Dopo molti anni di pendolo, mi pare che la giurisprudenza stia rivedendo il pensiero, inizialmente assai restrittivo, in ordine al trattamento tributario delle spese sostenute dalle imprese su beni di proprietà di terzi e detenuti in forza di una situazione giuridica definita, quali il leasing o la locazione.

In particolare, la Suprema Corte, con riferimento al caso di una società conduttrice che aveva sostenuto spese di rifacimento dell’impianto elettrico ed idraulico su un fabbricato detenuto in locazione, ha recentemente affermato – Sent. n. 382 del 13 gennaio 2016 – che i costi di manutenzione straordinaria su immobili condotti in locazione devono essere dedotti sulla base della durata della locazione, anche non tenendo conto del periodo di rinnovo, atteso che l’estensione a tale periodo non deve ritenersi automatica, rientrando tale scelta nella discrezionalità tecnica del contribuente, da ponderare in relazione alla residua possibilità di utilizzazione delle opere afferenti i costi in oggetto.

La pronuncia si pone in aperto contrasto con la Risoluzione 10 luglio 1982, prot. 2980, nella quale, ferma la deducibilità della spesa, era stata affermata la necessità di tenere conto anche del periodo di rinnovo del contratto.

In motivazione, la Corte osserva che, in tema di deduzioni ai fini delle Imposte dirette,”… i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ai sensi dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 5), possono – previo consenso del collegio sindacale ove esistente – essere iscritti nell’attivo, anziché essere imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base ad una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull’esercizio in cui sono stati sostenuti.(Cass. 24939/2013)”.

Naturalmente, discrezionalità tecnica non vuole dire arbitrio, bensì scelta motivata e rispettosa della tecnica.

Il luogo ove motivare è di certo la nota integrativa. Ed i soggetti con cui confrontarsi sono i sindaci revisori.

Dunque, l’impresa deve indicare specifici criteri, commisurati alla durata dell’utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo imputabile a ciascun esercizio (Cass. 8344/06). E se allora il piano di ammortamento predisposto, con il consenso di sindaci e revisori, dalla società, nella sua discrezionalità tecnica, è stato elaborato avendo riguardo alla durata contrattuale della locazione e senza considerare il periodo di rinnovo, non è condivisibile la tesi del fisco che pretende l’automatica estensione della ripartizione di tali costi alla durata della locazione comprensiva del periodo di rinnovo.

Una conclusione rassicurante ci viene pure sul fronte IVA; la Corte di Cassazione, infatti, con la sentenza 27 marzo 2015, n. 6200, ha affermato che spetta al contribuente la detrazione e di conseguenza il rimborso dell’Iva assolta sul costo dei lavori di ristrutturazione del fabbricato da questi condotto in locazione e costituente bene destinato all’esercizio dell’attività alberghiera svolta dal contribuente stesso. Ciò in quanto si tratta di eccedenza d’imposta per un verso conforme ai dettami generali della direttiva comunitaria sull’Iva e, per altro verso, formatasi in relazione a costi per migliorie di beni di terzi eseguite al fine di incrementare la redditività dell’impresa e ammortizzabili nel bilancio civilistico quali altre immobilizzazioni immateriali, alla stregua della normativa comunitaria sui conti annuali delle società.

L’una e l’altra pronuncia, più o meno esplicitamente, affermano sussistere il nesso di inerenza della spesa, senza che assuma rilievo la mancanza del diritto di proprietà sul bene sul quale porre in essere l’intervento.

Insomma, il bene “non è mio” ma “è mio l’intervento”. Ed è bene che un simile orientamento si consolidi, per togliere incertezza alle imprese che investono, anche se non sulla proprietà: l’economia ne trarrebbe grande profitto, così come forse il fisco darebbe ancora una volta una bella immagine di sé nel “privarsi” di simili rettifiche.

Il 4 giugno 2014 la Corte di Cassazione, con la sentenza 12502, ha avuto modo di affermare che il principio del valore normale ha una portata generale, ed è dunque applicabile anche al transfer pricing domestico, ossia alle transazioni avvenute fra società appartenenti allo stesso gruppo e tutte aventi sede in Italia. La disciplina sul transfer pricing, dice la Corte, ha portata antielusiva, e costituisce generale esplicazione del divieto di abuso del diritto.

La tesi è ripresa nella successiva sentenza Cass. 22 giugno 2015 n. 12844, che rimarca che questa pratica realizza abuso in quanto comporta l’uso improprio di strumenti giuridici idonei ad ottenere agevolazioni o risparmi di imposta in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici.

Naturalmente, aggiungiamo, potrebbe essere che quei prezzi siano stati praticati non tanto, o comunque non solo, per motivi fiscali, bensì, solo per fare un esempio, per aprire un nuovo mercato in un Paese promettente, che però potrebbe avere la “sfortuna” di mantenere un basso livello di tassazione. Ma questo lo diciamo solo per inciso.

Questa strada è parsa davvero difficilmente sostenibile sul piano normativo: non si capiva infatti per quale motivo a fronte di una disciplina positiva che riservava l’applicazione del transfer pricing alle operazioni internazionali, si fosse pervenuti ad estenderla ad ogni tipo di imprese. Ma è stato necessario un intervento legislativo, che è arrivato con l’art. 5 del d. Lgs. 147/2015 per “interpretare” la disciplina positiva….

Fuori un problema, sotto un altro.

Come si diceva sopra, la tesi tradizionale porta a configurare il transfer pricing nel novero delle operazioni elusive; da tale premessa, Cass. 24 luglio 2015 n. 15642 – ma anche molte altre datate pronunce – ha ritenuto che sull’Amministrazione Finanziaria gravasse l’onere di provare i presupposti dell’elusione fiscale, tra i quali la superiorità della fiscalità in Italia all’epoca dell’operazione rispetto a quella in vigore nel territorio dello Stato dell’impresa non residente.

Senonché, meno di due mesi dopo questa tesi è smentita da Cass. 18 settembre 2015 n. 18392. Diciamo subito che questa sentenza non parrebbe risentire della novella del d. Lgs. 128 dell’agosto 2015, anche perché si fa espresso riferimento, come si conviene, all’art. 76 C. 5, poi 110 C. 7 Tuir. Ivi si afferma che il transfer pricing non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, di talché la prova sull’Amministrazione Finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale o il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, ma solo l’esistenza di transazioni tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore al valore normale.

Si tratta di una questione di estrema delicatezza. Difficile dire se la soluzione debba venire dal legislatore o dalle Sezioni Unite, ma è facile dire che occorre risolvere la questione. E in fretta.

(Continuo)

Terzo concetto.

La motivazione non può essere integrata con un successivo atto che faccia riferimento a fatti ed argomenti estranei al contenuto dell’atto stesso (Consiglio di Stato, Quinta Sezione, sent. 26 ottobre 1987 n. 664).

Quarto concetto.

Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Così stabilisce il secondo comma dell’art. 42 DPR 600/1973, nonchè l’art. 56 C. 5 del DPR 633/1972.

Quando la disposizione evoca il “contenuto essenziale”, essa fa riferimento a tutte quelle parti del richiamato documento che sono necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto della decisione adottata. Pertanto, se è necessario, si deve riprodurre non solo il contenuto in senso tecnico e i relativi elementi delle dichiarazioni richiamate, ma anche le parti inerenti all’oggetto e ai destinatari dell’atto non allegato (Cass. 1906/2008).

Al riguardo, non sembrano rientrare nell’obbligo di allegazione gli atti normativi o regolamentari (Cass. 5755/2005 e 22197/2004), ma la tesi non è sicura (cfr. In senso contrario: Cass. 20535/2010).

Settimo concetto.

Sebbene il Ministero delle Finanze nella Circolare n. 1/1983 abbia precisato che i risultati della verifica devono essere “in sede di redazione dell’atto di accertamento, esaminati accuratamente e non trasferiti acriticamente nell’atto medesimo”, è oramai (tristemente) pacifico che il difetto di “vaglio critico” rispetto alle risultanze del PVC non comporta alcuna invalidità dell’atto impositivo, concretizzando lo stesso una mera economia di scrittura (Cass. 13489/2009; Cass. 21210/2008).

Da ultimo, si rammenta che:

• L’art. 12 C. 7 dello Statuto dei Diritti del Contribuente stabilisce che il contribuente può comunicare entro sessanta giorni dalla chiusura della verifica osservazioni e richieste “che sono valutate dagli uffici impositori”. Questa affermazione implica sicuramente uno specifico obbligo di motivazione dell’atto;
• L’art. 16 del d. Lgs. 472/1997 al comma sette stabilisce che quando sono state proposte deduzioni difensive sull’atto di contestazione, l’Ufficio, nel termine di decadenza di un anno della loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto “motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni medesime”;
• L’art. 10 bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente, recente integrato per effetto del decreto legislativo CD. Di “certezza del diritto”, stabilisce al suo comma otto che l’atto impositivo è “specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonchè ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al coma 6”; detto comma sei stabilisce a sua volta che, prima di accertare la fattispecie abusiva con apposito atto, l’Ufficio deve far precedere una richiesta di chiarimenti che attribuisca al contribuente un termine di almeno novanta giorni.

Scambiando qualche parola con Amici e Colleghi, emerge in più di qualche occasione un senso di insoddisfazione nel modo in cui talvolta il fisco motiva gli accertamenti impositivi. Nondimeno, è diffusa una certa delusione pure nel modo in cui i Giudici talora motivano le istanze sul punto sollevate dai ricorrenti.

Ed allora, forse è bene dettare alcune piccole regolette.

Primo concetto.

L’avviso di accertamento deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche ad esso sottese.

La motivazione dovrebbe, salvo casi particolari, fondarsi su una ed una sola norma esistente nell’ordinamento giuridico: solo se si conosce la norma che l’Amministrazione ha ritenuto applicabile alla concreta fattispecie sarà possibile garantire un esercizio puntuale del diritto di difesa (Cass. 30 novembre 2009 sent. 25197).

Perciò, un contribuente non può contemporaneamente aver “eluso” ed “evaso”. Oggi, stante il nuovo art. 10 bis della legge 212/2000 ciò è espressamente vietato, ma in vigenza della pregressa disciplina le cose non potevano stare diversamente; è buon senso prima ancora che diritto positivo.

Ancora, una fattura non può essere genericamente inesistente: o è inesistente oggettivamente, o lo è soggettivamente. La mancata specificazione frustra in modo inaccettabile il diritto di difesa del contribuente, e la contraria tesi dell’Agenzia delle Entrate non può essere accettata.

Secondo concetto.

La motivazione è essenziale, non potendosi ritenere che l’avviso di accertamento realizzi una mera “provocatio ad opponendum” (Cass. 9 ottobre 2015 n. 20251), l’atto infatti deve consentire il controllo interno e quello giurisdizionale sulla correttezza dell’operato della Pubblica Amministrazione.

In altri termini, la motivazione deve essere “costruita” non come mera enunciazione di una pretesa soggetta a verifica, bensì come ratio di una decisione assunta all’esito di una istruttoria primaria, svolta nella fase procedimentale, e finalizzata, al rispetto del principio di buona amministrazione, precisamente allo scopo di assicurare la realizzazione di una azione amministrativa efficiente e congrua. Quest’ultima affermazione, resa nella pronuncia Cass. 17 ottobre 2014 n. 22003, si completa con l’ulteriore principio, pure affermato nella medesima sentenza, secondo cui è nel processo tributario che l’Amministrazione deve riversare gli elementi di prova richiamati nell’atto impositivo (di talchè, questo ben può non allegarli), e può dedurne di nuovi solo e soltanto nei limiti del principio di consequenzialità in rapporto agli avversi motivi di ricorso.

Da questa affermazione deriva che è allora irrilevante che il contribuente si sia comunque difeso, perché l’eventuale impugnazione non sana il difetto di motivazione (Cass. 25164/2013).

(Prosegue).

I manuali insegnano che, in materia tributaria, le nullità non sono codificate. Naturalmente, questo non è un mondo di libero arbitrio, per cui occorrerà dare risposte diverse in funzione di problemi diversi.

L’art. 12 c. 5 dello Statuto dei Diritti del Contribuente fissa la durata delle verifiche fiscali.

Cosa succede se le verifiche durano di più? La Cassazione ha più volte risposto “nulla” (sentenze 19338/2011; 14020/2011; 17002/2012). La ragione dedotta oscilla tra la mancanza di una espressa clausola di inutilizzabilità dei dati acquisiti in violazione di tale precetto normativo (che pure esiste) ed il fatto che sembra sproporzionato sanzionare in tal modo il Fisco a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione.

La prima motivazione davvero non ci piace: non foss’altro perché sarebbe davvero abnorme che lo Stato, che detta le leggi, possa poi violarle a proprio piacimento senza che ciò determini effetti solo perché la legge non li prevede. È peraltro sintomatico che stessa obiezione abbia mosso la Corte Costituzionale nella storica pronuncia 51/1992.

La seconda affermazione appare invece decisamente persuasiva, non ravvisandosi un interesse meritevole di apprezzamento che giustifichi l’effetto di travolgere un atto impositivo in casi consimili.

Poi c’e l’art. 12 c. 7 dello stesso Statuto, che attribuisce, tra l’altro, al contribuente il diritto di formulare memorie difensive nel sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione redatto in un esito ad una verifica fiscale.

Anche in questo caso, la legge non ci dice cosa accade se il precetto è violato.

La giurisprudenza ha assunto però un atteggiamento quanto mai rigoroso, sancendo la nullità dell’atto impositivo in violazione della regola, sul presupposto che diversamente ragionando il diritto alla difesa subirebbe una irragionevole compressione. E la Corte stigmatizza con estrema linearità che di certo la declaratoria di nullità non abbisogna di una norma che la autorizzi.

Sostanzialmente conformi a questa linea interpretativa sono le conclusioni cui giunge la stessa Corte nella sentenza 4066/2015: qui si afferma che irritualità perpetrate nell’acquisizione delle fonti di prova ai fini della redazione dell’accertamento non comportano di per sé, ed in assenza di specifica previsione, la nullità dell’atto di imposizione, salvoché non venga messa in discussione l’operatività di diritti inviolabili sanciti dalla nostra bella Carta Costituzionale.

Ed allora si spiega pure, anche se non concordiamo, perché la Corte, come nel caso della sentenza 8966/2013, affermi che la mancanza della autorizzazione prevista per il trasferimento degli atti acquisiti dalla Guardia di Finanza nel corso di indagini di Polizia Giudiziaria non tocca l’efficacia probatoria degli atti trasmessi né implica la invalidità dell’atto impositivo così adottato. Detta autorizzazione, invero, é volta a tutelare il segreto istruttorio e non il contribuente (con buona pace, ancora una volta, di Corte Cost. 51/1992).

“Nonostante qualche fuga in avanti della giurisdizione tributaria, deve ribadirsi che non è consentito alla Polizia Giudiziaria di trasmettere senza autorizzazione da parte del Pubblico Ministero dati, documenti e informazioni raccolti in sede penale durante la fase delle indagini preliminari. La rilevanza della pretesa tributaria dello Stato, che non si vuole qui certo negare, non è tale da essere prevalente sulle esigenze dell’accertamento penale, tutelate anche con il segreto delle indagini preliminari. Questa è la scelta del legislatore processuale (art. 329 C.p.p.); questa è anche la scelta del legislatore tributario, laddove impone che non vi sia trasmissione di dati informativi se non in presenza di autorizzazione del Pubblico Ministero. Una diversa condotta della Polizia Giudiziaria sarebbe manifestazione contraria alla subordinazione alla magistratura e sorprende che la Suprema Corte – nell’ansia di legalizzare l’illegalità – consideri come fastidioso e comunque opzionale (e quindi evitabile) l’intervento del Pubblico Ministero in materia” (Prof. Piermaria Corso, in Corr. Trib. N. 39/2001).

Credo di interpretare correttamente il pensiero di tanti, studiosi ed applicatori del diritto, se affermo che all’indomani della sentenza Cass. Sez. V 16 giugno 2015 n. 33774 ci siamo sentiti tutti più “rilassati” nel lavorare sui bilanci di esercizio.

La frase “coccolosa” è quella in cui la Corte afferma che “il dato testuale e il confronto con la previgente formulazione degli artt. 2621 e 2622, come si è visto in una disarmonia con il diritto penale tributario e con l’art. 2638 cod.  civ. sono elementi indicativi della reale volontà legislativa di far venir meno la punibilità dei falsi valutativi”.

Per inciso, ricordiamoci dell’espressione “disarmonia”, soprattutto riferita ai reati tributari …

Passano quattro mesi e l’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione dirama la Relazione per la Quinta Sezione Penale V/003/15 nella quale emerge una critica che definirei “feroce” a tale chiarissima presa di posizione.

La Relazione dapprima spiega i motivi che hanno indotto la Suprema Corte ad affermare tale principio, per poi stroncare la conclusione di cui sopra.

Vediamo intanto i motivi della sentenza 33774:

• il legislatore del  2015 ha ripreso la formula utilizzata  dal  legislatore  del  2002  “fatti materiali”,  diversa  da  quella  “fatti”  contenuta  nell’originario    2621  cod.  civ. per circoscrivere l’oggetto della condotta attiva, privandola però del riferimento alle valutazioni e provvedendo contestualmente a replicarla anche nella definizione di quello della condotta omissiva, in relazione alla quale il testo previgente faceva invece riferimento alle «informazioni»; in  un  primo  momento,  il  disegno  di  legge  n.  19 prevedeva di attribuire rilevanza alle “informazioni” false,  adottando così  un’espressione  lessicale  idonea  a  ricomprendere  le valutazioni,  sicché  proprio  tale  mutamento  sarebbe  espressivo  della intenzione  del  legislativa di escludere  la rilevanza penale  del  c.d. falso valutativo.
• l’espressione “fatti materiali”    era  stata  già  utilizzata  dalla  legge    154  del  1991  per circoscrivere  l’oggetto  del  reato  di  frode  fiscale  di  cui  all’art.  4  lett.  f)  della    legge  n.  516 del1982,  con  il  chiaro  intento  di  escludere  dall’incriminazione  le  valutazioni  relative  alle componenti  attive  e  passive  del  reddito  dichiarato.  Il  citato  art.  4,  lett.  f),  puniva  infatti l’utilizzazione  di  “documenti  attestanti  fatti  materiali  non  corrispondenti  al  vero”,  nonché  il compimento  di  “comportamenti  fraudolenti  idonei  ad  ostacolare  l’accertamento  di  fatti materiali”.  Si  è  assunto  che  “Pacificamente  una  tale  formulazione  del  dato  normativo comportava  l’irrilevanza  penale  di  qualsiasi  valutazione  recepita  nella  dichiarazione  dei  redditi, in  quanto  ciò  fu  conseguenza  di  una  scelta  legislativa  ben  esplicitata  nel  disegno  di  legge  e  con la  quale  si  vollero  evitare  conseguenze  penali  da  valutazioni  inadeguate  o  comunque  in  qualche modo  discutibili  alla  luce  della complessa normativa tributaria”
• i testi  riformati  degli    2621  e  2622  si  inseriscono  in  un  contesto  normativo  che  vede ancora  un  esplicito  riferimento  alle  valutazioni  nell’art.  2638  cod.  civ.  (Ostacolo  all’esercizio delle  funzioni  delle  autorità  pubbliche  di  vigilanza).  Tale  disposizione  continua  infatti  a  punire  i medesimi  soggetti  attivi  (“gli  amministratori,  i  direttori  generali,  i  dirigenti  preposti  alla redazione  dei  documenti  contabili  societari,  i  sindaci  e  i  liquidatori  di  società….”) dei  reati  di  cui agli  artt.  2621  e  2622  che,  nelle  comunicazioni  dirette  alle  autorità  pubbliche  di  vigilanza, “espongono  fatti  materiali  non  rispondenti  al  vero,  ancorché  oggetto  di  valutazioni”.

E adesso vediamo gli elementi della critica alla sentenza.

La prima motivazione è di matrice generale: cancellare la punibilità delle erronee valutazioni, in concreto, comporterebbe la sostanziale abrogazione   della  fattispecie: “La  tutela  penale  dell’informazione  societaria  risulterebbe  affidata pressoché  integralmente  alle  ipotesi  di  aggiotaggio  (art.  2637  cod.  civ.)  e  di  manipolazione  del mercato  (art.  185  TUF),  con  i  soggetti  più  importanti  attratti  nella  sfera  applicativa  di  tali fattispecie  mentre  la  stragrande  maggioranza  delle  società  vedrebbe  – di  fatto –  rinviata  al momento  del  fallimento  qualsiasi  forma  di  repressione  dei  fenomeni  di  mala  gestione eventualmente  perpetrati  dagli  amministratori”.

Un secondo gruppo di considerazioni è di tempo lessicale. La relazione infatti afferma che:

a) deve escludersi la possibilità di accordare alla non riproposizione del sintagma «ancorché oggetto di valutazioni» una qualsiasi valenza idonea ad eliminare le valutazioni dall’ambito di applicabilità delle nuove disposizioni in materia di false comunicazioni sociali;

b) deve escludersi la possibilità di attribuire alla locuzione “fatti materiali” un significato più restrittivo sia rispetto a quello di “fatti”;

c) deve escludersi la possibilità di attribuire alla locuzione “fatti materiali” un significato selettivo rispetto a quello di “informazioni”.

Le motivazioni sono forse opinabili; le conclusioni sono purtroppo chiarissime. E lo sono pure le conseguenze

Per Cass. 12/1/2016 n. 890, infatti, “…anche le valutazioni espresse in bilancio non sono frutto di mere congetture od arbitrari giudizi di valore, ma devono uniformarsi a criteri valutativi positivamente determinati dalla disciplina civilistica (tra cui il nuovo art. 2426 c.c.), dalle direttive e regolamenti di diritto comunitario (da ultimo, la citata direttiva 2013/34/UE e gli standards internazionali Ias/Ifrs) o da prassi contabili generalmente accettate (es. principi contabili nazionali elaborati dall’Organismo Italiano di Contabilità”).

La seconda parte della massima fa chiaro riferimento all’ultima parte del parere dell’Ufficio del Massimario della Suprema Corte, ove si legge che “… non  si  può  non  tener  conto,  per  l’esatta  interpretazione  della  fattispecie  di  false comunicazioni  sociali,  delle  cosiddette  regole  generali  per  la  redazione  del  bilancio,  cioè,  del principio  di  chiarezza e  di  quello  di  rappresentazione  veritiera e  corretta” dove “… il  principio  di  chiarezza  opera  all’interno  delle  disposizioni  che  disciplinano  la  struttura  e  il contenuto  del  bilancio,  mentre,  invece,  il  principio  di  verità  e  correttezza  nell’ambito  delle previsioni  legislative  che  stabiliscono  i  criteri  di  valutazione  dei  diversi  cespiti  patrimoniali.  La chiarezza dell’informazione e la rappresentazione veritiera e corretta della complessiva situazione costituiscono delle autentiche “clausole generali” che integrano e completano la relativa disciplina di dettaglio; la rappresentazione veritiera e corretta opera dunque con riferimento alla congruità e attendibilità della valutazione di bilancio”.

Prepariamoci a bilanci rigorosi ed a note integrative quanto mai attente nell’esporre i criteri valutativi.