Viste ora, le conclusioni cui è giunta la giurisprudenza in materia di Studi di settore sembrano scontate, quasi nemmeno più ci prestiamo attenzione. Eppure, quando nei convegni dicevamo “ci vuole coraggio” lo facevamo nella convinzione che, in un moderno Stato di diritto, è impensabile standardizzare i redditi di tutti i contribuenti: tutti sotto il “cappello” di una funzione di Gauss, costruita chissà come, tutti allineati.

Invece, forse è bene che ci sforziamo di dedicare qualche minuto, perché da questo dibattito, con ogni probabilità, possiamo trarre più spunti per valutare la “tenuta” di difese prospettate su terreni contigui.

Nella sentenza Cass. civ. Sez. V, 23-12-2015, n. 25902 troviamo le seguenti affermazioni:

1. L’accertamento da studi costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente
2. Il contribuente può scegliere se allegare e provare o meno, sia nella fase amministrativa che in quella contenziosa, l’esistenza di circostanze di fatto che “allontanino” la sua attività da quella “normale”
3. Questa facoltà di prova può essere esercitata senza limitazioni di mezzi e di contenuto
4. La motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; in difetto, l’atto è nullo.

Quali sono i compiti del Giudice Tributario? Essenzialmente due, ovvero:

1. Valutare l’applicabilità degli standard al caso concreto – dimostrazione che incombe sull’Ufficio -;
2. Valutare la prova contraria fornita dal contribuente– il che presuppone che l’Ufficio abbia fornito, appunto, la prova –

Questa prova contraria:

• non è vincolata alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo
• comprende la possibilità di fare ricorso a presunzioni semplici, e ciò vale anche se il contribuente non ha risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa
• dunque, l’inerzia non limita la prova, ma produce comunque effetti di rilievo, atteso che in tal caso l’Ufficio potrà motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard; inoltre, il giudice potrà valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito.

Questi tre principi sono stati peraltro confermati da Cass. 18/12/2015 sent. 25485.

La giurisprudenza ha inoltre affermato che l’accertamento da studi di settore si “affina” con il tempo, per cui lo strumento più recente trova applicazione anche per il passato, sempreché ovviamente più favorevole (Cass. civ. Sez. V, 18-11-2015, n. 23554, relativamente al rapporto tra studi di settore ed i precedenti parametri presuntivi).

Ha altresì rimarcato la necessità che lo scostamento tra dato dichiarato e presunto sia “grave”) Commiss. Trib. Reg. Sicilia Palermo Sez. I, 04-11-2015).

Ancora, ha sottolineato che il contrasto interpretativo circa il cluster di appartenenza non accompagnato da nessuna grave incongruenza e in presenza di scritture contabili formalmente corrette non può portare ad una automatica rideterminazione del reddito di impresa (Commiss. Trib. Reg. Lombardia Milano Brescia Sez. LXVI, 12-10-2015).

Purtroppo, poco o niente si dice sulla sussistenza o meno delle cause di esclusione o di inapplicabilità da studi. Soprattutto, esige un momento di approfondimento il concetto di periodo di non normale esercizio dell’attività, per gli effetti diretti ed indiretti che possono ingenerarsi da un eventuale (e tutt’altro che improbabile) contrasto sul punto.

Sul piano generale, non pare sussiste dubbio che ogni accertamento parametrico, e probabilmente non solo per quello, esige un contraddittorio, che, si badi bene, non è una esercitazione formale, ma un momento di confronto, anche serrato ma nel pieno rispetto dei ruoli. Dovrebbe essere talmente scontato da non esigere nemmeno commenti.

L’art. 1 del d. Lgs. 74/2000, nel fornire le definizioni necessarie alla lettura del provvedimento, stabilisce che:

1. per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;

g-bis) per “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente” si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volonta’ di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti;

g-ter) per “mezzi fraudolenti” si intendono condotte artificiose attive nonche’ quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

Due problemi.

Il primo è tracciare un confine tra quanto previsto alla lettera a) è quanto alla lettera g) bis. Tanto più che, nel concetto di operazioni non effettuate in tutto o in parte, rientrano quelle pur avvenute ma alle quali le parti hanno dato una qualificazione giuridica diversa (Cass. 13975/2008).

Il secondo è dato dal fatto che, a nostro modo di vedere, le operazioni “simulate oggettivamente e soggettivamente” sono un genere, la cui “specie” sono quelle operazioni, pure “simulate oggettivamente soggettivamente”, contemplate all’art. 10 bis del nuovo Statuto dei Diritti del Contribuente.

Detto art. 10 bis stabilisce che sono abusive/elusive “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme  fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti … si considerano:  a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei  a produrre  effetti significativi diversi dai  vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni  con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti  giuridici a normali  logiche di mercato … Non si  considerano  abusive, in  ogni caso,  le operazioni  giustificate da valide  ragioni extrafiscali, non marginali, anche di  ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità  di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente … In  sede  di  accertamento  l’abuso  del  diritto  puo’  essere configurato  solo  se  i  vantaggi   fiscali   non   possono   essere disconosciuti contestando la violazione  di  specifiche  disposizioni tributarie”.

Quindi, se capiamo bene il perimetro dell’art. 10 bis, possiamo misurare l’ampiezza del suo ombrello penale.

Il nuovo art. 3 del d. Lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici – , stabilisce al suo primo comma che “Fuori dai casi previsti dall’articolo 2, e’ punito … chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente …”.

Quindi:

1. In tanto opera l’art. 3 in quanto non opera l’art. 2;
2. Nell’art. 3 sono previste due fattispecie: il compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente, nonchè il ricorso a documenti falsi (e allora l’art. 2?) o altri mezzi fraudolenti, connotati dalla idoneità ad indurre ad ostacolare il fisco e indurlo in errore;
3. di queste due fattispecie, una è figlia della più generale categoria delle operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente: queste, infatti, se connotate dai requisiti dell’art. 10 bis non rilevano penalmente, altrimenti (art. 3) sì.

Ma l’operazione abusiva/elusiva esiste? Se non esistesse sarebbe falsa, e allora sarebbe punibile sul piano penale. Ricordiamo, sul punto, che secondo Cass. 36859  del  16  gennaio  2013, l’operazione può dirsi elusiva se effettivamente  esistente  sotto  il  duplice profilo  giuridico  ed  economico; come acutamente osservato nella Relazione dell’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione recentemente pubblicata, occorrerà valutare se tale affermazione resterà valida anche dopo l’entrata in vigore del nuovo art. 10 bis.

Non sarà facile districarsi. Il rischio è il proliferare di forme simulate volte ad eludere senza la macchia del reato.

Piace un po’ a tutti il d. Lgs. 158 del 2015. Certo, i punti di vista possono divergere, ma l’impressione di studiosi ed applicatori del diritto è complessivamente più che positiva.

Non è cambiato il rapporto tra sanzioni amministrative e penali; certo, si potrà dire – ahinoi, a ragione – che la legge delega 23/2014 grandi spazi di manovra non ne dava; così, al di là delle buone intenzioni del legislatore, lo spazio di “specialità” tracciato dal citato art. 19 continuerà ad essere assai angusto, complici diverse pronunce della Corte di Cassazione, che hanno ritenuto, ad esempio in materia di omesso versamento di ritenute, applicabili sia le une che le altre sanzioni (vedasi Cass. SSUU 37425/2015; la medesima soluzione è stata peraltro adottata con riguardo all’Imposta sul Valore Aggiunto, cfr. Sul punto Cass. SSUU 37424/2015).

Nemmeno è cambiato il rapporto tra processo tributario, chiamato a dirimere la debenza o meno delle sanzioni tributarie, e processo penale, volto a stabilire la sussistenza o meno di una responsabilità penale: l’uno e l’altro continuano a percorrere strade parallele, salvo negli “scambi” in corrispondenza delle “stazioni” che la legge ha di volta in volta introdotto, e che continuano e continueranno a porre problemi di non facile soluzione sotto ogni profilo.

Tra questi, si segnala l’anomalia del patteggiamento.

Il legislatore all’art. 444 C.p.p. Consente il patteggiamento, delineandolo come un istituto premiale. Si può patteggiare il reato penal-tributario? Certo che sì, ma a una condizione, ovvero che si sia previamente risarcito l’erario: questo sta scritto nel secondo comma del nuovo art. 13 bis del d. Lgs. 74/2000; nuovo, ma sul punto “vecchio”, ove si consideri che analoga previsione era contemplata nel pregresso art. 13 C. 2 bis dello stesso decreto, novellato dal DL 138/2011. Una previsione che ha sollevato non pochi dubbi di legittimità costituzionale, sopiti da Consulta 28 maggio 2015 n. 95, come rammentato dall’Ufficio del Massimario della Suprema Corte di Cassazione nel documento III/5/2015 del 28 ottobre 2015.

Per la verità, qualcosa di nuovo c’è, ed è nascosto nelle pieghe del nuovo art. 12 bis, rubricato “confisca”, disposizione che raccoglie le ceneri del pregresso art. 1 C. 143 della legge finanziaria 2008 (n. 244/2007). Nel detto comma 2 sta scritto che “la confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancato versamento la confisca e’ sempre disposta”; e, Ognun vede, questa previsione è volta a inibire al Pubblico Ministero il sequestro quando, conclusa l’indagine, Egli ravvisi i presupposti per la richiesta di rinvio a giudizio, laddove il contribuente manifesti un “impegno” (difficile dire in che forma, ma una forma sarà ben necessaria) a ristorare l’Erario del danno arrecato.

Si tratta di una previsione importante, diremmo fondamentale: fino alla entrata in vigore della novella, il contribuente se voleva patteggiare doveva pagare, ma il sequestro di fatto inibiva il pagamento; oggi, il blocco sul sequestro favorisce il patteggiamento.

Senonché, se il contribuente patteggia ha quasi “perso” il processo tributario: perché la Suprema Corte, Quinta Sezione Tributaria, in più e più occasioni ha detto che il giudice tributario ben può discostarsi dalla sentenza di condanna patteggiata, ma se lo fa deve motivare adeguatamente il suo agire (Cass. 24587/2010; 3293/2009). Allora, la “spinta” al patteggiamento si allenta.

Proseguendo nella disamina dell’art. 72 bis, lo stesso presenta altri due commi, precisamente il c. 1 bis e il c. 2.

Il c. 1-bis è sul piano pratico poco rilevante, limitandosi a dettare una disposizione di favore, stabilendo che l’atto di cui al comma 1 può essere redatto anche da dipendenti dell’agente della riscossione procedente non abilitati all’esercizio delle funzioni di ufficiale della riscossione.

A proposito di procedimento, si segnala che secondo Cass. civ. Sez. VI – 3, 18-11-2014, n. 24541, l’atto di pignoramento dei crediti verso terzi ex art. 72 bis è valido anche se privo della sottoscrizione del dipendente che lo ha redatto, purché rechi l’indicazione a stampa dello stesso agente della riscossione, sì da essere inequivocabilmente riferibile a quest’ultimo, quale titolare del potere di procedere ad espropriazione forzata per conto dell’ente impositore.

Il c. 2 stabilisce infine che, nel caso di inottemperanza all’ordine di pagamento da parte del terzo, si applicano le disposizioni di cui all’ articolo 72, c. 2: si procede dunque, previa citazione del terzo intimato e del debitore, secondo le norme del Cpc.

Può darsi che il terzo adempia, ma che il pignoramento sia incapiente; tale ipotesi è stata affrontata da Cass. civ. Sez. III, 13-02-2015, n. 2857, che ha precisato che, qualora l’ordine di pagamento abbia ad oggetto crediti dovuti in forza di un rapporto esistente ma non ancora esigibile, il pagamento ad opera del terzo delle somme già maturate alla data di notificazione dell’ordine tiene luogo dell’assegnazione del credito pignorato, anche con riguardo alle somme dovute dal terzo alle scadenze successive, permanendo la legittimazione dell’agente della riscossione alla percezione delle stesse fino a concorrenza del credito azionato.

Molto interessante è anche la questione del rapporto tra pignoramento presso terzi e sequestro per equivalente, atteso che la vigente normativa non prevede alcuna disposizione di coordinamento. Nondimeno, secondo Cass. pen. Sez. III, 08-01-2014, n. 6635, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente del profitto corrispondente all’imposta evasa non può essere mantenuto qualora, a seguito di procedura ex art. 72 bis, il debito di imposta sia stato integralmente adempiuto dal terzo debitore in luogo del contribuente effettivamente obbligato verso l’Amministrazione finanziaria, posto che, per effetto di questa operazione solutoria, non residua all’indagato alcun indebito arricchimento o vantaggio economico conseguito dall’azione delittuosa.

Da ultimo, in materia di procedure concorsuali, se segnala che secondo Cass. civ. Sez. III, 04-10-2011, n. 20294, in caso di ordine di pagamento diretto al terzo debitore, intimato per credito tributario ai sensi dell’art. 72-bis, D.P.R. n. 602/1973 il debitore in liquidazione coatta amministrativa può far valere con il rimedio dell’opposizione all’esecuzione il divieto di azioni esecutive individuali.

Il Pignoramento di crediti presso terzi è disciplinato dall’art. 72-bis del DPR 600/1973. La disposizione, nel testo vigente dal 22 giugno 2013 quale risultante dopo le modifiche apportate dall’art. 52, comma 1, lett. e), D.L. 21 giugno 2013, n. 69, è suddivisa in tre commi.

Il presente articolo è dedicato al primo comma.

Esso prevede che

• fatto salvo che per i crediti pensionistici e
• fermo restando quanto previsto dall’art. 545, commi 4, 5 e 6 Cpc e dall’art. 72 ter DPR 602.

l’atto di pignoramento può contenere, in luogo della citazione di cui all’art. 543, c. 2 n. 4) Cpc, l’ordine al terzo di pagare il credito direttamente al concessionario, fino a concorrenza del credito per cui si procede:

a) nel termine di sessanta giorni dalla notifica dell’atto di pignoramento, per le somme per le quali il diritto alla percezione sia maturato anteriormente alla data di tale notifica;

b) alle rispettive scadenze, per le restanti somme.

La disposizione in sostanza introduce un procedimento straordinario, che pone Equitalia in una posizione di assoluto “favor” rispetto a qualsivoglia creditore, che è invece costretto a seguire il procedimento fissato dal Cpc.

Il procedimento speciale è quanto mai rapido ed efficace, articolandosi

– senza giudice

– senza difensore

– e con la massima ampiezza

Questa evidente condizione di favore ha fatto sorgere evidenti dubbi di legittimità, peraltro fugati da Corte Cost. con ord. 28/11/2008 n. 393.

Fin qui è abbastanza chiaro.

Riguardo ai crediti pensionistici, si rileva che il decreto legge 83/15, in vigore dal 27 giugno 2015, ha apportato modifiche all’articolo 545 Cpc in particolare introducendo il seguente comma: “le somme da chiunque dovute a titolo di pensione, di indennita’ che tengono luogo di pensione o di altri assegni di quiescenza, non possono essere pignorate per un ammontare corrispondente alla misura massima mensile dell’assegno sociale, aumentato della meta’. La parte eccedente tale ammontare e’ pignorabile nei limiti previsti dal terzo, quarto e quinto comma nonché dalle speciali disposizioni di legge”.

Come si diceva sopra, l’art. 72 bis fa salvo anche l’art. 72-ter, che fissa i limiti di pignorabilità. Anche tale disposizione è stata novellata dal DL 21 giugno 2013, n. 69, con effetto 22 giugno, e prevede che le somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a causa di licenziamento, possono essere pignorate da parte di Equitalia nelle seguenti misure:

• un decimo per importi fino a 500 euro
• un settimo per importi da 501 euro e fino a 5.000 euro

Il successivo c. 2 fa salva la misura (un quinto) prevista dall’art. 545 Cpc c. 4 se le somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego, comprese quelle dovute a causa di licenziamento, superano i 5.000 euro.

La disposizione si chiude con il c. 2-bis, che prevede che il  pignoramento di stipendi e simili può essere effettuato anche se tali somme sono state depositate sul conto corrente del debitore, ma resta in ogni caso escluso l’ultimo stipendio o pensione che resta sempre disponibile per qualsiasi necessità del debitore.

Il canale “privilegiato” (72 bis, in luogo della procedura del Cpc) non sembra valere però in caso di conti correnti cointestati, posto che si tratta di beni comuni indivisi, la cui espropriazione dovrebbe andare soggetta alle ordinarie regole del Cpc.

Questa tesi è stata confermata da Trib. Sulmona Sez. I Ordinanza, 20-03-2013, che, con riguardo all’ipotesi di pensione accreditata su libretto cointestato, relativamente al procedimento ex art. 72 bis/602 ha stabilito che deve essere sospesa l’efficacia dell’esecuzione nella misura del cinquanta per cento, autorizzando il terzo contitolare del libretto – estraneo al rapporto tra creditore e debitore – a disporre liberamente della metà delle somme depositate, in quanto ogni contitolare di un libretto di deposito mantiene la proprietà esclusiva sulla parte che è idealmente di sua spettanza.

In materia si segnala l’ordinanza del Tribunale di Savona 2 gennaio 2014 che afferma la permanenza della natura privilegiata del rateo pensionistico anche quando la relativa somma venga accreditata su un conto corrente o libretto di deposito, a condizione che:

a) la natura del credito sia immediatamente riconoscibile per natura ed importo;

b) non sussistano all’attivo voci diverse dall’accredito della pensione ovvero non siano stati effettuati prelievi subito dopo il deposito della somma.

Ciò nella considerazione che “… non si vede come il mero accredito possa mutare la natura assistenziale della somma versata”.

Tale tesi è però fortemente avversata dalla giurisprudenza consolidata, secondo cui “il divieto di pignorabilità della pensione viene meno quando, una volta corrisposta, essa si confonde col patrimonio del percettore” (Trib. Roma, 24 marzo 2000). Secondo tale orientamento, l’impignorabilità della parte di pensione idonea ad assicurare mezzi adeguati alle esigenze di vita del pensionato non sopravvive al momento in cui “le somme provenienti da trattamento pensionistico, (…) una volta percepite dal debitore, nella specie, affluite su conto corrente del medesimo, perdono la loro specifica connotazione, rientrando nel patrimonio dell’obbligato” (Trib. Bari, sez. II, n. 2946 del 4 ottobre 2010), con conseguente possibilità dei creditori di procedere ad aggredire tali somme.

Dopo una notevole pressione politica, ed una audizione dell’ex Direttore dell’Agenzia delle Entrate Attilio Befera, Equitalia ha peraltro diramato una Nota con la quale ha “regolamentato” la fattispecie.

La Nota dispone che per i contribuenti lavoratori dipendenti o pensionati non si procede, in prima battuta, a pignoramenti presso istituti di credito o Poste. Tali azioni «saranno attivabili solo dopo che sia stato effettuato il pignoramento presso il datore di lavoro o l’ente pensionistico e che, in ragione delle trattenute accreditate, il reddito da stipendio o pensione risulti pari o superiore a 5mila euro mensili».

Ne consegue che se il contribuente ha un reddito o una pensione uguale o inferiore a 5.000 euro, non riceverà mai il pignoramento del conto corrente bancario; egli potrà, al massimo, subire il pignoramento presso terzi direttamente alla fonte, ossia presso il datore di lavoro o l’Inps; in tal caso, però, il pignoramento potrà avvenire solo entro i seguenti limiti:

a) un decimo: per importi (stipendi) fino a 2.500 euro;

b) un settimo: per importi (stipendi) da 2.500 euro a 5.000 euro;

c) un quinto: per importi (stipendi) superiori a 5.000 euro.

Viceversa, se il contribuente ha un reddito o una pensione superiore a 5.000 euro, per esempio di 6.000 euro, il discorso cambia:  anche in tal caso, l’Agente dovrà:

• prima agire con il pignoramento del quinto nei confronti del datore di lavoro o dell’Inps.
• se anche dopo tale trattenuta il reddito o la pensione risultano uguali o addirittura superiori a 5.000 euro, in tal caso – e solo in tal caso – Equitalia potrà procedere al pignoramento del conto in banca.

Con riguardo poi alla possibilità che concorrano più pignoramenti, Trib. Verona Ordinanza, 23-01-2013 ha stabilito che il tentativo di recupero da parte dell’Agente di riscossione è illegittimo quando intende rivalersi su uno stipendio già pignorato fino al limite di legge in virtù di una precedente procedura esecutiva già avviata da un Istituto di Credito.

Sul piano più generale, dal panorama giurisprudenziale evocato emerge che il giudice competente non è quello tributario, bensì quello dell’esecuzione; questa tesi è stata recentemente confermata da Cass. civ. Sez. Unite, 29-04-2015, n. 8618, in quanto il procedimento ex art. 72 bis/602 integra una ipotesi di espropriazione, fase sottratta alla cognizione del giudice tributario ex art. 2 d. Lgs. 546/1992.

Naturalmente, occorre verificare se nel caso concreto possa sussistere la cognizione del giudice tributario in ragione della eventuale presenza di un vizio prodromico all’atto ex art. 72 bis. In questo senso è la sentenza Trib. Prov. Emilia-Romagna Reggio Emilia Sez. III, 17-04-2013, n. 98, secondo cui, avverso il pignoramento presso terzi, l’opposizione originariamente azionata presso il Giudice dell’esecuzione, successivamente all’avvenuta concessione della sospensione, può essere legittimamente riassunta nel merito presso il Giudice tributario competente per giurisdizione qualora il predetto provvedimento costituisca il primo atto di riscossione di cui il contribuente sia venuto a conoscenza.

L’art. 2621, titolato false comunicazioni sociali, nella versione vigente dal 12 gennaio 2006 al 14 giugno 2015, data di entrata in vigore della Legge 69/2009, stabiliva che, salvo quanto  previsto  dall’articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i   dirigenti   preposti  alla  redazione  dei  documenti  contabili societari, i  sindaci  e i liquidatori, i quali, con l’intenzione di ingannare i soci  o  il pubblico e al fine di conseguire per se’ o per altri un ingiusto profitto, nei  bilanci,  nelle  relazioni  o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla   legge,  dirette  ai  soci  o  al  pubblico,  espongono  fatti materiali non  rispondenti  al  vero  ancorché  oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni  la  cui  comunicazione  è  imposta  dalla  legge sulla situazione economica,  patrimoniale  o finanziaria della società o del gruppo al quale  essa  appartiene,  in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con l’arresto fino a due anni (primo comma). Stabiliva altresì che in ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura  non superiore al 10 per cento da quella corretta (quarto comma).

Quindi, di regola le valutazioni estimative erronee rilevavano ai fini penali, salva la clausola del 10%.

In base al nuovo art. 2621, fuori da  dai casi previsti dall’art. 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, al  fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto,  nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali dirette ai soci o al pubblico, previste dalla legge, consapevolmente espongono fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero ovvero omettono fatti materiali rilevanti la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o  finanziaria della società o del gruppo al quale la stessa appartiene, in modo concretamente idoneo ad indurre altri in errore, sono puniti con la pena della reclusione da uno a cinque anni.

Risulta evidente l’eliminazione del riferimento all’omissione di “informazioni”, sostituito da  quello di  “fatti  materiali  rilevanti”, così come anche la scomparsa di ogni riferimento alle valutazioni.

La Corte di Cassazione, Sezione V sentenza n° 44702/2005, all’indomani dell’entrata in vigore della Legge 69/2009, ha rilevato come “l’espressione “fatti materiali” porta solo ad escludere dal perimetro della punibilità le opinioni, le previsioni o le congetture prospettate come tali, cioè quali apprezzamenti di carattere squisitamente soggettivo…. Erroneamente la sentenza impugnata ha ritenuto che con l’inciso “ancorché oggetto di valutazioni” si sia voluto escludere la rilevanza penale delle false valutazioni”.

Ci sembra chiaro.

Andiamo nel mondo del diritto penale tributario. Il vecchio Vecchio art. 7 d. Lgs. 74/2000 conteneva due passaggi relativi alle valutazioni: nel primo comma si precisava che non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli  3 e 4, tra l’altro, le  rilevazioni  e le valutazioni  estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati  comunque indicati nel bilancio; nel secondo comma si precisava poi che in ogni  caso,  non  danno luogo a  fatti punibili a  norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci  per cento da quelle  corrette.

Il nuovo art. 4 del d. Lgs. 74/2000, quale novellato dalla recentissima riforma del sistema sanzionatorio, stabilisce che al comma 1-bis che, ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai  quali  i  criteri  concretamente  applicati  sono stati  comunque  indicati  nel  bilancio  ovvero  in  altra  documentazione  rilevante  ai  fini  fiscali. Ed al comma 1-ter che, fuori dei casi di  cui  al  comma  1-bis,  non danno  luogo  a  fatti  punibili  le  valutazioni  che  singolarmente  considerate,  differiscono  in  misura inferiore  al  10  per  cento  da  quelle  corrette.

Anche questo ci sembra abbastanza chiaro. Così come ci sembra abbastanza chiaro l’effetto “sinergico” di queste previsioni.

Lo scenario, voluto o meno su questo non vorremmo dire nulla, che si apre sembra sintetizzabile con l’espressione “Patricia”, e ciò anche in relazione alle fattispecie pregresse. Certo, con riferimento alla questione penal-tributaria potrà sempre obiettarsi che all’ampliamento dell’ombrello “depenalizzante” corrisponde, a parziale bilanciamento, l’omissione di ogni riferimento all’art. 3 d. Lgs. 74/2000, cioè alla fattispecie “di confine” tra chi usa fatture false (art. 2) e chi è “solo infedele” (art. 4), certamente con effetti diversi sul passato (giusta la previsione dell’art. 2 Cp) e per il futuro, tenuto conto del nuovo e più “ambizioso” compito riservato dal legislatore all’art. 3 citato.

Facendo un bilancio, può ben dirsi che … saranno bilanci difficili.