Si è molto discusso della annosa questione del raddoppio dei termini per l’accertamento, soprattutto con riferimento ai presupposti che la legge esige per la sua operatività.

Due questioni “laterali” sono state molto meno gettonate, ma non per questo assumono scarsa rilevanza: si tratta in particolare di riflettere se il raddoppio dei termini operi o meno anche riguardo all’IRAP, nonché se esso sia estensibile ai soci di società.

In base all’art. 43 DPR 600/1973, nella versione antecedente alle modifiche della legge 208/2015, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 CPP per uno dei reati previsti e puniti dal d.lgs. 74/2000, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui e’ stata commessa la violazione.

Il decreto legislativo n. 74 del 2000, cd. Legge “manette agli evasori”, contempla un sistema di sanzioni penal tributarie in presenza di varie violazioni, tutte però relative, per espressa previsione normativa, alle Imposte dirette ed all’Imposta sul Valore Aggiunto.

Al sistema “74” è certamente estranea l’Imposta Regionale sulle Attività produttive, salvo che non si voglia assimilare tale imposta ad una imposta sui redditi: esercizio arduo, considerato che, a tacer d’altro, lo stesso legislatore è dovuto intervenire sull’art. 29 del DL 78 del 2010, recante la disciplina dell’accertamento esecutivo, per contemplare, tra le imposte soggette a tale procedura, l’IRAP, inizialmente non prevista; in altri termini, senza l’espressa aggiunta dell’IRAP gli accertamenti, con riferimento a tale imposta, non sarebbero stati esecutivi, con conseguente reviviscenza del sistema “cartella esattoriale”: ovviamente una soluzione del tutto irragionevole, e che andava corretta.

Che questa sia la conclusione lo sa bene anche la Corte di Cassazione, che, con la sentenza della Terza Sezione Penale 22 marzo 2012 n. 11147 ha pacificamente concluso per l’irrilevanza dell’IRAP ai fini della punibilità dei reati penal-tributari.

Se questi sono i fatti, pare difficile ipotizzare il raddoppio dei termini relativamente ad una imposta che non può dar luogo a responsabilità penale.

Si badi bene che è possibile che l’atto contempli anche imposte rilevanti per il decreto 74/2000: in tal caso, andrà valutato se l’Amministrazione sia decaduta quanto alla pretesa IRAP, e sia invece in termini per l’altra imposta (per esempio: l’Imposta sul Valore Aggiunto). Così come è viceversa possibile che l’atto contempli solo IRAP, ed allora la soluzione pro contribuente sembra più “robusta”.

A sfavore del raddoppio dei termini per l’accertamento IRAP sono peraltro molteplici pronunce di merito (CTR Milano, Sez. VIII, sent. 8 marzo 2017 n. 941; CTP Venezia, sez. XIII, sent. 22 gennaio 2016 n. 18; CTP Brescia, sez. X, sent. 16 aprile 2016 n. 334; CTR Cagliari, sez. I, sent. 13 dicembre 2016 n. 365).

Suscita poi perplessità la scelta dell’Agenzia delle Entrate di ritenere automaticamente raddoppiato il termine di accertamento anche relativamente alla posizione dei soci di società, laddove il termine sia raddoppiato per la società.

Vengono qui in evidenza considerazioni civilistiche ma anche di buon senso.

Riferendoci in particolare alle  società di persone, si può osservare che in linea di principio l’amministrazione compete ad entrambi i soci; nondimeno, costituisce prassi consolidata delle Procure della Repubblica quella di ritenere penalmente responsabile il solo rappresentante legale, così come identificato negli atti societari e nelle dichiarazioni fiscali. Questo anche in ragione del fatto che gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate segnalano alle Procure ex art. 331 CPP la posizione di tali soggetti e non del socio non amministratore.

Si tratta allora di stabilire se il raddoppio dei termini per l’accertamento della società di persone, ed a maggior ragione di quella di capitali, sia di per sé idoneo a trascinare il raddoppio anche riguardo alla posizione del socio.

La risposta della Cassazione è però decisamente negativa, come confermato dalla sentenza 26068/2015, che sul punto, con ampia motivazione, sconfessa la tesi dell’Agenzia (fatta salva, come è ovvio, l’ipotesi, pur sempre possibile, che sussista una responsabilità anche da parte del socio non amministratore).

Sulla base di tali considerazioni, a maggior ragione potrà ritenersi escluso il raddoppio dei termini con riguardo al socio di una società di capitali.

C’era una volta l’art. 43 DPR 600 del 1973.

Con riferimento alle Imposte Dirette, la norma prevedeva che il contribuente dovesse essere accertato entro la fine del quinto anno successivo da quello in cui è stata prodotta la dichiarazione; un anno in più se la dichiarazione è stata omessa.

Non era così la previsione IVA: in quest’ultimo caso, per l’ipotesi di infedeltà dichiarativa, l’art. 57 prevedeva quattro e non cinque anni.

L’asimmetria fu corretta dal legislatore, che fece prevalere il termine quadriennale (quinquennale per l’omessa).

Dopo questo “accorciamento”, arriva l’”allungamento”.

Il decreto legge 223 del 2006 introdusse il cd. “Raddoppio dei termini”: in presenza di una fattispecie di rilevanza penal – tributaria (rectius: del fumus della stessa), il termine si raddoppiava, con la conseguenza che i quattro anni divenivano otto, ed i cinque anni dell’omessa divenivano dieci.

La Corte Costituzionale ritenne che non di termine raddoppiato si trattasse, bensì di termine “allungato” fin dall’origine: la commissione di una siffatta violazione poneva dunque il contribuente dinanzi ad un termine “lungo” di accertamento.

Ritorna l’accorciamento.

L’art. 2 c. 1 del d.lgs. 128 del 2015 ha stabilito che il raddoppio dei termini non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria (o Guardia di finanza), sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini. Il successivo c. 3 ha stabilito che sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del decreto (2/9/2015). E che sono, altresi’, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all’art. 5 del d. Lgs. 218/1997 notificati sempre al 2/9/2015, nonche’ dei PVC dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano stati notificati entro il 31 dicembre 2015.

Di nuovo allungamento.

L’art. 1 c. 131 della legge 208 del 2015 allunga i termini per l’accertamento per gli anni 2016 e successivi – fine del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, allungati a sette anni in caso di omessa -; inoltre, prevede, con  riferimento alle annualità pregresse, che il raddoppio dei termini non opera se la denuncia di reato è trasmessa oltre il termine ordinario.

In questo quadro, se già la giurisprudenza di merito – CTR Milano, sez. Brescia, sez. 28, sent. 3858/2015 – aveva insistito, a dispetto del parere della Cassazione, nel ritenere che in tanto il termine di accertamento potesse raddoppiare in quanto appunto la denuncia di reato fosse stata trasmessa nei termini, con l’entrata in vigore della legge 208 del 2015 a tanti è parso evidente che la scelta del legislatore è stata nel senso di accogliere la tesi della giurisprudenza di merito.

Così ha ad esempio ritenuto la CTP di Pesaro nella sentenza 777/2017 resa dalla sez. 2, con la quale si sostiene che, alla luce del mutato quadro normativo, il citato art. 2 c. 3/128 deve ritenersi implicitamente abrogato, mancando una espressa previsione di salvezza nella legge 208.

Così non ha però ritenuto la Cassazione – sentenza 10345 del 26 aprile 2017 – secondo la quale, a dispetto del mutato quadro normativo, il cd. raddoppio dei termini continua ad integrare un’ipotesi di proroga dei termini ordinari, trattandosi di fattispecie distinte disciplinate direttamente ed autonomamente dalla legge in relazione a presupposti diversi, costituiti dal riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale (per i primi) e dalla sussistenza di violazioni tributarie per le quali, invece, tale obbligo di denuncia non sussiste (per i secondi).

In termini vedasi Cass. 9322/2017.

Le ragioni di tale conclusione sono evidenziate nella sentenza Cass. n. 26037/2016, la quale ha precisato che a) il regime transitorio introdotto dall’art. 3/128 non è abrogato dal successivo regime transitorio previsto dall’art. 1/208; b) Il secondo regime transitorio (L. 208) disciplina diversamente il regime ordinario del raddoppio dei termini di accertamento previsto dal decreto 128, disponendo che della L. 208 art.1, i commi 130 e 131 non si applicano agli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 e introducendo per tali periodi d’imposta anteriori una specifica normativa transitoria per le sole ipotesi in cui a detti periodi non sia applicabile il precedente regime transitorio dettato dal decreto 128.

Da ultimo, mette conto precisare che la stessa sentenza 26037/2016 ha ritenuto che l’intervenuta prescrizione del reato non è di per sè stessa d’impedimento all’applicazione del termine raddoppiato per l’accertamento, così come non rileva nè l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., mediante la formulazione dell’imputazione, nè la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, tenuto conto del noto meccanismo del “doppio binario” che regola i rapporti tra giudizio penale e tributario (così Cass. n. 20043/2015).

Il decreto cd. “Internazionalizzazione” – d.lgs. 147/2015 – al suo articolo 5 ha risolto una querelle che da troppo tempo impegnava le Corti tributarie.

Precisamente, il suo terzo comma stabilisce che gli artt. 58, 68, 85 e 86 del Tuir si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore venale anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale.

La disposizione determina il superamento della giurisprudenza della Suprema Corte assolutamente preminente affermatasi in vigenza del pregresso quadro normativo (per tutte: Cass. 4117/2002), secondo la quale, per contro, il valore definito agli effetti delle imposte indirette (si badi bene che chi definiva l’atto era il cessionario, sul quale incombono le imposte indirette) consentiva di accertare un prezzo, e dunque in molte occasioni un plusvalore tassabile, in capo al cedente (il quale dunque subiva gli effetti di scelte non sue: scelte peraltro che determinavano effetti talora dirompenti, ove solo si consideri che, ad esempio, in materia di cessione di azienda l’onere dell’imposta di registro è modesto, con la conseguenza che spesso il cessionario era indotto alla definizione, ad evitare l’insorgenza di una lite certamente lunga e defatigante ma che non aveva ad oggetto importi particolarmente significativi).

La Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato la natura interpretativa dell’art. 5 d.lgs. 147/2015.

Così, nella pronuncia 3590/2017, la Corte ne ha affermato l’applicabilità anche ai giudizi in corso, atteso l’intento interpretativo chiaramente espresso dal legislatore e considerato che il carattere retroattivo costituisce elemento connaturale alle leggi interpretative, Del resto, prosegue la Corte, anche ove volesse porsi in dubbio che la norma de qua sia effettivamente interpretativa, è certo che se il riferimento alla interpretazione da attribuire a norme precedenti non serve per ciò solo ad attribuire ad una norma carattere interpretativo, tuttavia testimonia l’intento del legislatore di attribuire alla stessa carattere retroattivo che è proprio delle norme interpretative; intento che peraltro appare evidente nell’art. 5 c. 4, laddove si prevede che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, mentre nulla si prevede pe i commi due e tre: circostanza che contribuisce a togliere ogni dubbio circa l’intento del legislatore di attribuire carattere retroattivo alle previsioni dei suddetti commi.

Similmente, la sentenza 9343/2017 ha ritenuto che la presunzione circa la corrispondenza del corrispettivo incassato, per la cessione di un’area edificabile, al valore venale in comune di commercio ai fini dell’imposta di registro, secondo il disposto dell’art. 5/147, disposizione di interpretazione autentica applicabile retroattivamente, non può essere più legittimata solo sulla base del valore accertato o definito agli effetti dell’imposta di registro.

Ed ancora, possono essere richiamate le pronunce Cass. 11543/2016 e 6135/2016, nelle quali è stato ritenuto che “il principio di presunzione di corrispondenza del prezzo incassato a quello coincidente con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro (salvo dimostrazione incombente sulla parte contribuente di avere in concreto venduto o acquistato ad un prezzo inferiore )deve ritenersi ormai superato alla stregua dello ius superveniens di cui al d.lgs. 14 settembre 2015, art. 5 comma 3 … quest’ultima norma, infatti ponendosi espressamente quale norma d’interpretazione autentica, ai sensi della L. N. 212 del 2000, art. 1, comma 2, è applicabile retroattivamente. Da qui la conclusione che la presunzione di cui sopra non può essere, infatti più legittimata … neppure per le controversie già iniziate sotto il vigore della disciplina previgente.

Anche la giurisprudenza di merito si è prontamente allineata al nuovo quadro normativo di riferimento, come limpidamente emerge, ad esempio, nella pronuncia CTR Ancona, sez. 3, n. 63/2017 (Pres. D’Aprile, Rel, Agostini), nella quale i Giudici, “per completezza”, danno atto che la società cedente ha dimostrato di aver venduto ad un prezzo inferiore ed ha altresì illustrato i motivi per i quali la cessione di un ramo di azienda è avvenuta ad un prezzo inferiore a quello definito agli effetti dell’imposta di registro. Ed invero, trattandosi di vendita all’interno dello stesso ambito familiare, al valore di avviamento è stato attribuito un importo contenuto. Peraltro, rilevano altresì i Giudici, era interesse della società non far apparire sul certificato di regolarità fiscale l’esistenza di una pendenza con l’Erario, in quanto ciò avrebbe potuto determinare effetti negativi nella sua operatività con la Pubblica Amministrazione, cliente stabile della società.

Ci pare che il quadro sia chiarissimo e che ci siano tutti i presupposti per orientare le scelte degli Uffici, che, verosimilmente, hanno ancora tante controversie analoghe nei cassetti.

Un messaggio va però dato anche ai difensori, i quali, a fronte di un simile quadro interpretativo, dovrebbero, con senso di responsabilità, rinunziare alla richiesta di condanna alle spese, salvo che il fisco resista irragionevolmente in giudizio.

S’il vous plait, Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate, batti un colpo.

La legge n. 825 del 1971 chiedeva al legislatore delegato di informare la riforma tributaria al principio di analiticità dell’accertamento.

La regola doveva essere l’accertamento analitico.

L’eccezione doveva essere l’accertamento induttivo.

Che fosse difficile “tenere in piedi” il gettito sulla scorta dell’accertamento analitico è parso, ai più, quanto mai difficile, fin dalle prime battute.

Così è arrivato in aiuto lo stesso Legislatore. Da un lato, ha via via aggiunto ipotesi di accertamento induttivo; dall’altro, ha potenziato l’accertamento analitico-induttivo, precisando con l’art. 62 sexies del DL 331/1993 l’ambito applicativo.

Su queste semplici basi – per carità, semplici sul piano delle idee generali … -, gli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria hanno avviato molteplici percorsi per cosi dire “sperimentali”, volti a rendere concreti i principi ritraibili dalle norme di legge che hanno disegnato le diverse tipologie di accertamento, ma al contempo ad ampliarne i confini, “stiracchiando” alcune ipotesi, fors’anche per piegarle ad esigenze di gettito.

Ne è un limpido esempio la sentenza Cass. 2466/2017, con la quale la Suprema Corte cassa una sentenza resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano, che aveva ritenuto legittimo l’accertamento induttivo nei confronti di una impresa che aveva fatto uso di lavoro irregolare, sul presupposto che tale circostanza di per sé legittimerebbe l’utilizzo di tale tecnica accertativa.

Ricordiamo al riguardo che l’art. 39 c. 2 DPR 600/1973 – ed analogamente l’art. 55 DPR 633/1972 -, legittima l’accertamento induttivo, tra l’altro, in presenza di irregolarità cosi gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili le scritture contabili per mancanza delle garanzie tipiche di una contabilità sistematica.

Si tratta allora di stabilire se, nella specie, le irregolarità constatate integrino o meno tali requisiti.

Nel caso di specie, osserva la difesa della ricorrente, si tratta di una impresa che impiega 49 dipendenti, mentre le irregolarità riguardano due soli dipendenti, per un importo di retribuzioni “al nero” di poco più di 6.000 euro: troppo pochi, dice la Corte, perché possa ritenersi integrata la fattispecie prevista dalla norma.

Se l’induttivo deve essere l’eccezione, occorre provare in modo rigoroso la sussistenza dei requisiti. E, nella specie essi requisiti non sussistono.

E’ peraltro interessante che in sentenza venga citato – per il vero in mancanza di un adeguato approfondimento – il DPR 570 del 1996, che, pur se relativo ai parametri presuntivi di ricavi e compensi, ha fornito alcuni parametri normativi affinchè potesse scattare la rettifica reddituale: e, tra tali parametri spica quello dell’esisenza di compensi non contabilizzati che superino però almeno il dieci per cento delle spese di lavoro contabilizzate nello stesso periodo. In qualche modo, pare di poter ritenere che la percentuale fissata nel richiamato decreto possa costituire quanto meno un utile punto di riferimento.

La questione era già stata affrontata più volte dalla Cassazione.

Nella sentenza 24250/2016, la Corte aveva affermato in modo assai lapidario che la presenza di tre dipendenti irregolari costituisce elemento sufficiente a far scattare l’accertamento induttivo del reddito di impresa.

Molto interessante è poi richiamare la sentenza Cass. 20675/2014, nella quale viene confermata la legittimità di un accertamento analitico-induttivo – e dunque non un induttivo puro -, in presenza della prova della elargizione di retribuzioni in nero; nella specie, l’Ufficio aveva presunto ricavi pari ai costi neri, maggiorati però di una percentuale pari al due per cento dei compensi elargiti. La Corte afferma che nel caso di specie non è stato violato il divieto di trarre presunzioni da presunzioni, poiché la presunzione dell’esistenza di maggiori ricavi è stata tratta dal rinvenimento di documenti extra-contabili nel corso della verifica fiscale.

Quest’ultima affermazione era peraltro già stata resa nella precedente sentenza Cass. 2593/2011, nella quale i Giudici avevano precisato che, in tanto può parlarsi del divieto di trarre presunzioni da presunzioni, in quanto vengano in concreto desunte presunzioni semplici sulla scorta di presunzioni semplici; mentre, laddove il fatto ignoto – ricavo – è desunto da un fatto noto, il contribuente non può lagnarsi dell’operato dell’Ufficio.

La sentenza da ultimo citata è particolarmente interessante, poiché dalla stessa emerge che l’Ufficio, al fine di quantificare i ricavi asseritamente omessi, aveva assunto parametri che tenevano nel dovuto conto della qualifica e delle mansioni del lavoratore.

Emerge dunque un approccio tendenzialmente prudente da parte dell’Agenzia delle Entrate. Il che non può che essere letto positivamente, dovendosi ritenere inaccettabile l’applicazione di moltiplicatori irragionevoli ed acritici, che di certo non favoriscono approcci di compliance.

C’era una volta il 2012.

La coraggiosa CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, bacchettava l’Agenzia delle Entrate, rea di aver notificato un atto impositivo prima dello spirare dei sessanta giorni dalla “chiusura delle operazioni” conseguenti all’avvio di una indagine bancaria.

Secondo la CTR, sarebbe stato violato l’art. 12 c. 7 della Legge n. 212/2000, cd. “Statuto dei Diritto del Contribuente”, che non sanziona con la nullità l’atto impositivo che avesse violato tale precetto, ma sul cui rispetto la Corte di Cassazione ha costituito tutta una giurisprudenza ferrea, a partire dalla sentenza 13934/2011, poi confortata dalla pronuncia 18184/2013 resa a Sezioni Unite, con la quale ha stabilito che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativi dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio » .

Tale tesi certamente continua a piacere, e così il 19 aprile, giorno dedicato dalla Quinta Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ai temi delle verifiche fiscali, la stessa Corte riafferma tale principio, “azzerando” l’accertamento fiscale – emesso su una Onlus che aveva subito una verifica fiscale –  proprio in ragione di tale violazione.

Così nasce la sentenza 9834/2017.

Ma lo stesso giorno si esamina pure la vicenda risolta, a favore del contribuente, dalla CTR di Brescia di cui si diceva sopra. Sembrerebbe lo stesso caso affrontato dalla sentenza 9834 ma la soluzione è diversa.

La diversità sta nel fatto che siamo di fronte ad una “non verifica”: già, perché l’indagine finanziaria si fa a tavolino, e secondo la Corte in tal caso non vi è motivo (sic…) perché il contribuente debba godere delle stesse tutele accordate dall’art. 12 c. 7 della legge 212/2000 alle verifiche.

Nasce allora la sentenza 9823/2017, nella quale si “ricorda” che le Sezioni Unite hanno stabilito, con dictum dal quale non v’è motivo di discostarsi, che, in caso di accertamenti “a tavolino” (come nella specie, traendo origine il controllo da verifiche bancarie e non anche da accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente), non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale (Sez. U, n. 24823 del 2015).

Le ragioni per le quali l’ordinamento garantisca una tutela rafforzata (rectius: normale) al contribuente che subisca una verifica fiscale presso la propria sede –  con diritto a disporre di un processo verbale di constatazione, e con correlato diritto ad interloquire in uno spazio temporale di ben sessanta giorni, nell’ambito del quale formulare, osservazioni, deduzioni e richieste -, e non invece nel caso in cui subisca una “mera” verifica “a tavolino”, cioè presso la sede dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ovvero la sede dei militari operanti, non ci appaiono chiare, sotto alcun profilo.

Viceversa, le conclusioni cui la Corte è pervenuta ci appaiono sicuramente chiare.

A noi pareva più grave la situazione nella quale il fisco viene legittimato ad emettere un atto impositivo senza alcuna possibilità di interlocuzione da parte del contribuente, piuttosto che l’altra, nella quale il fisco deve attendere sessanta giorni per il sol fatto che questa seconda verifica è fatta presso l’impresa.

D’altra parte, in tempi non sospetti la Cassazione ebbe modo ripetutamente di osservare che la mancanza di un contraddittorio preventivo in materia di indagini finanziarie realizza una mera “diseconomia di procedura”. Difficile aspettarsi un risultato diverso.

La sentenza Cass. 30 marzo 2017 n. 8279 affronta la delicata questione del regime probatorio applicabile alle indagini finanziarie.

Si ricorda brevemente che, secondo una giurisprudenza che può oramai dirsi consolidata, laddove l’Amministrazione Finanziaria ponga a base dell’accertamento tributario le risultanze di una indagine sui conti e sui depositi bancari, dette risultanze costituiscono una presunzione legale, ancorchè relativa (Cass. 7267/2002; Cass. 7329/2003).

Da tale premessa, consegue che il Giudice non ha titolo per ritenere insufficienti le prove dedotte dal fisco, essendo piuttosto vincolato alle risultanze di tale indagine; e dunque, ad Esso Giudice non resterà esaminare le prove contrarie dedotte dal contribuente (ed allegate al fascicolo processuale) e valutarle alla luce dei principi enunciati dalla Suprema Corte.

La sentenza qui commentata attenzione proprio tale delicato profilo.

La questione si presta a due distinti piani di indagine.

In primo luogo, non può non essere ricordato che la Legge 311/2004, con effetto primo gennaio 2005, ha innovato l’art. 32 DPR 600/1973 agli effetti delle Imposte Dirette (e, di riflesso, l’art. 51 DPR 633/1972 per l’Imposta sul Valore Aggiunto) elidendo l’espressione “singoli” dalla previsione normativa, che stabiliva che i singoli dati ed elementi sono posti a base dell’accertamento se il contribuente non dimostra.

Mette conto al riguardo precisare che, secondo la Circolare n. 32/E del 2006 dell’Agenzia delle Entrate, “… il dato letterale della disposizione in commento, al pari dell’omologa previsione in materia di Iva, fa riferimento  all’endiadi  “dati ed  elementi”,  mentre il  testo  anteriore alla novella utilizzava l’espressione  “i singoli dati ed  elementi”.  La  mancata conferma dell’aggettivo “singoli”  non  deve indurre, tuttavia, a  un facile sovradimensionamento  della relativa  soppressione nel senso che  la stessa non rappresenta  sostanzialmente un  allargamento delle  modalità di  utilizzo  degli elementi di  prova. Tale abolizione,  in concreto, non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa  avvenire per  “masse”  o addirittura  sulla base di un  mero “saldo contabile”, atteso che, anche dopo tale soppressione, l’analisi  deve riguardare ogni singolo elemento della  movimentazione, quand’anche  ricompresa  in un’operazione unica e,  a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome”.

La Circolare nulla dice di più: una tesi che disattende la chiara volontà del legislatore, il quale di certo non si è scordato di riprodurre il Caro “singoli”: ma, purtroppo, negli atti ufficiali non ci sono tracce della volontà sottesa a tale soppressione.

Proprio prendendo le mosse da tale prospettazione, la Corte stigmatizza nella pronuncia in commento che “la prova a carico del contribuente” Si sostanza nella dimostrazione “…che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (cfr. tra le tante Cass. n.18081 del 04/08/2010)”.

Fin qui, cattive, notizie.

La Corte prosegue però osservando che “In ordine …  al tipo di prova che il contribuente ha l’onere di fornire al fine di vincere la presunzione legale di cui al citato art.32 è sì ammesso anche il ricorso alle presunzioni semplici ma le stesse devono essere sottoposte ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo” (Cass. 22502/2011 richiamata da Cass.4585/15).

La soluzione proposta in tale ultimo, fondamentale, passaggio, è tutt’altro che scontata, ove solo si consideri che ancora nel 2013 la stessa Corte aveva ritenuto con la sentenza 2484 che ad una presunzione legale relativa andrebbe contrapposta una prova e non un’altra presunzione.

Registriamo infine, con piacere, che l’Agenzia delle Entrate nel ricorso per Cassazione (era uscita soccombente nel secondo grado di giudizio) aveva rinunziato a contestare i prelevamenti non giustificati dopo aver dato atto della pronuncia Corte Cost. 228/2014, che ha come noto reso irrilevanti tali movimenti relativamente ai professionisti. E’ una posizione non solo condivisibile ma anche assai tempestiva, e va dunque registrata con soddisfazione.