“L’incertezza interpretativa può essere rilevata dal giudice anche se non dedotta in giudizio dal contribuente, ma deve trattarsi di incertezza oggettiva – come, ad esempio, nei casi di divergenze di contenuto tra atti ufficiali dell’Amministrazione –  non  anche  di  incertezza  derivante  da condizioni soggettive del ricorrente”.

“La pronuncia della CTR che ha annullato il ruolo e la cartella in relazione all’irrogazione delle sanzioni pecuniarie, applicando ex officio la esimente ex art. 8 d. Lgs. 546/1992, esula dai limiti del “tantum devolutum” ed incorre pertanto nella violazione dell’art. 112 C.p.c., dovendo ritenersi esclusa, in considerazione del modello impugnatorio-misto adottato dal Legislatore per il giudizio tributario, la rilevabilità di ufficio – in assenza di specifica eccezione del contribuente – dei presupposti applicativi della esimente (cfr. Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 25676 del 24/10/2008; id. Sentenza n. 24060 del 12/11/2014).

Sebbene possa sembrare un nonsenso, la prima massima si deve alla Circolare n. 98/E del 1996 del Ministero delle Finanze; la seconda è uno stralcio della sentenza 12768 del 19 giugno 2015 della Suprema Corte.

Nella citata sentenza, è detto che la generica richiesta di annullamento della cartella esattoriale o del ruolo svolta in sede di chiusura del ricorso non è di per sé sufficiente a costituire esplicita domanda di annullamento delle sanzioni; e, senza una domanda, il Giudice non può dare una risposta. E se la dà vìola l’art. 112 C.p.c..

Nemmeno basta dire che il ruolo è carente, quanto a profilo motivazionale, nella quantificazione delle sanzioni tributarie, perché un conto è stabilire se una sanzione sia o meno dovuta in virtù di una (dedotta o meno) incertezza della norma; ed altro conto è stabilire se la cartella indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottesi alla cartella o a ruolo.

Ancora una volta si dimostra la grande tecnicalità sottesa alla corretta redazione di un ricorso tributario, atto che deve indicare con chiarezza i motivi in diritto ed in fatto, e questi motivi non possono in alcun modo essere integrati nel corso del giudizio, salva la sopravvenienza di nuovi documenti che, ai sensi dell’art. 32 d. Lgs. 546/1992, la giustifichi.

La Suprema Corte aveva affermato in passato che la declaratoria di applicabilità dell’art. 8/546 postula la pendenza dinanzi al Giudice della lite sulle sanzioni; aveva ancora ritenuto che la questione è sindacabile in sede di giudizio di legittimità (Cass. 24067/2007); nondimeno, la stessa Corte (sentenza 24670/2007) aveva pure precisato che la inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, è questione “… riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione”.

Ed allora, non vorremmo banalizzare, tuttavia non possiamo fare a meno di domandarci: come è verosimile che una affermazione così rilevante quale quella contenuta in una circolare applicativa della nuova disciplina del processo tributario venga disattesa de plano senza che al contribuente, affidatario di tale affermazione, possa essere accordata alcuna tutela? E soprattutto, se è il Giudice l’unico soggetto che deve accertare lo stato di incertezza, per quale motivo non potrebbe esso stesso dedurre l’obiettiva incertezza (il contribuente prospetta una interpretazione, il Giudice la vaglia e dice: è sbagliata ma ci potrebbe pure stare!). Non è forse vero che la Suprema Corte ha avocato ai Giudici il “buon” diritto di ritenere sussistenti eventuali profili di abusività nella condotta tenuta dal contribuente, addirittura in sede di legittimità e senza che sussista (rectius: sussistesse…) una norma che codificasse l’abuso del diritto?

SEQUESTRO E CONFISCA: IMPATTO DELLA RIFORMA

E’ oramai alle porte l’entrata in vigore del decreto legislativo che, in attuazione di alcune previsioni racchiuse nella legge delega di riforma del sistema tributario n. 23 del 2014, provvede a riformare il diritto penale tributario.

Tra le tantissime – e davvero complesse – questioni sul tappeto, va segnalata l’introduzione nel decreto legislativo n. 74 del 2000, dell’art. 12 bis, titolato Confisca, e dell’art. 18 bis, rubricato “Custodia giudiziale dei beni sequestrati nell’ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari”.

L’art. 12 bis sostituisce il precedente art. 1 c. 143 della legge finanziaria 2008 (n. 244/2007), come confermato dall’art. 14 della riforma, che, al suo art. 14 c. 1 lett. b) ne dispone la soppressione.

Nella versione previgente, la tecnica legislativa era stata diversa: la disposizione stabiliva infatti che “nei casi di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 6, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’art. 322 ter del codice penale”.

Diversamente, il nuovo art. 12 bis stabilisce che “nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti, a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”.

Al di là dell’apparente diversità, coordinando le disposizioni si può ritenere che le stesse siano in perfetta continuità normativa, e ciò è senza dubbio rilevante, stante la previsione dell’art. 2 del Codice penale e tenuto conto che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 97/2009, ha affermato la natura sanzionatoria dell’istituto.

Se ne deduce che la novella normativa non dovrebbe incidere sui provvedimenti già assunti dall’Autorità Giudiziaria.

Si rileva peraltro che l’art. 12 bis consente il sequestro con riferimento a tutti i reati tributari contemplati dal decreto 74: vengono pertanto in evidenza anche i reati, in passato non contemplati, di distruzione e occultamento delle scritture contabili obbligatoria (art. 10) e di emissione di fatture o altri documenti a fronte di operazioni inesistenti; al riguardo, si segnala che secondo la Suprema Corte, III Sezione Penale, in materia di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, non può essere disposto sui beni dell’emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle fatture medesime, poiché il regime derogatorio previsto dall’art. 9 D.Lgs. n. 74 del 2000 – escludendo la configurabilità del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale – impedisce l’applicazione del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo (Sentenza n. 42641 del 26/09/2013).

Il c. 2 del citato art. 12 bis stabilisce poi che “la confisca non opera per la parte che può essere restituita all’Erario”. Si auspica che tale previsione venga corretta nel senso dell’obbligatorietà, in luogo della facoltà, così da creare un automatismo, che dovrebbe “soddisfare” tutti: il reo (che può usare le somme sequestrate), l’Erario (che legittimamente le apprende) e l’Autorità Giudiziaria nell’esercizio delle sue funzioni.

Lascia invece sbigottiti la previsione dell’art. 18 bis, secondo cui “i beni sequestrati nell’ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal presente decreto e a ogni altro delitto tributario, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati all’autorità giudiziaria in custodia giudiziale, agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le loro esigenze operative”. Pare davvero irragionevole e foriero di incomprensioni ed equivoci interpretativi anticipare tale momento alla fase del mero sequestro (in luogo della definitiva confisca): si ha qui una sensazione di reale impotenza …

Dopo un momento di forte attenzionamento, la sensazione è che il dibattito sul ruolo di Equitalia sia uscito dalla scena, ma è certo che i problemi sono sempre gli stessi.

Non vogliamo qui tornare sulla annosa questione dell’opportunità che Equitalia sia o meno accorpata in seno all’Agenzia delle Entrate (Area Controllo, Area Legale, Area Riscossione); il punto è piuttosto che, se si ritiene politicamente utile o necessario mantenere Equitalia autonoma, è non solo utile, ma addirittura necessario delineare procedure chiare, trasparenti ed uniformi ad evitare disagi o addirittura danni in capo ai contribuenti.

Alcuni semplici episodi di pratica professionale potranno far meglio comprendere.

Si ponga il caso che un contribuente, ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, abbia prodotto ricorso con contestuale istanza di sospensione cautelare ai sensi dell’art. 47 del d. lgs. 546 del 1992, istanza poi integralmente accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Se nell’udienza di merito la Commissione Tributaria poi respinge il ricorso, la sentenza è esecutiva, e dunque la sospensione viene meno.

La prima questione che si pone è che il contribuente sarà tenuto a corrispondere gli interessi di mora: una previsione a dir poco medioevale, nell’appena ovvia considerazione che se il Giudice aveva accolto in prima istanza la richiesta di sospensione, detta richiesta non doveva poi essere del tutto insensata (si rammenta, al riguardo, che l’istanza di sospensione cautelare può essere accolta alla congiunta presenza di due requisiti, ovvero il danno grave ed irreparabile, nonchè, per quanto qui interessa, la fondatezza della domanda).

Questa questione, tuttavia, può essere risolta solo sul piano normativo (e ci vorrebbe davvero poco).

Ma la vera domanda è: quando l’Agenzia delle Entrate comunicherà ad Equitalia l’esito del processo?

Già, perchè Equitalia normalmente non è parte di quel processo, eppure ne è il “braccio operativo”: in un processo in corso sono mesi che attendiamo che l’Agenzia dia questa comunicazione dal cui esito dipende la ripresa dell’obbligo del contribuente di proseguire nel piano di rateazione in corso.

A questa prima considerazione si potrebbe facilmente obiettare che la sentenza è immediatamente esecutiva, e che pertanto il contribuente potrebbe riprendere a pagare di sua sponte: di certo, Equitalia non rifiuterebbe un pagamento, pur in presenza di una sospensione.

Ma quel contribuente ha diritto di sapere quando l’Ufficio passerà ad Equitalia quella comunicazione, ha diritto di conoscere l’entità degli interessi di mora e come, con chiarezza, gli stessi siano stati calcolati.

Ma soprattutto, quando la sentenza accoglie parzialmente le somme, ha diritto di sapere come le somme dovute siano state riliquidate, come gli interessi siano stati calcolati, ed ha parimenti diritto ad essere diretto destinatario di tutte le comunicazioni tra Ufficio ed Equitalia (e viceversa) che lo riguardano e che incidono sulla sua sfera patrimoniale e personale. Ha diritto di conoscere quali siano le regole operanti per la riformulazione del piano di rateazione, sia che le rate debbano aumentare, sia che debbano essere ridotte; ha diritto di conoscere quali siano i criteri di imputazione delle somme pagate quando il piano di rateazione si modifica.

Ha tanti diritti, e fa una fatica enorme a capire.

Come ne facciamo noi, che pure operiamo tutti i giorni in trincea.

Sullo sfondo, ci pare di osservare che talune competenze in materia di atti esecutivi stiano silenziosamente “scivolando” dal livello provinciale a quello regionale, al punto che il livello provinciale sembra affermare di non avere più il controllo di determinate situazioni.

Addirittura, dall’una e dall’altra competenza territoriale emergono orientamenti contrastanti e comunicazioni inattese notificate direttamente ai contribuenti, i quali chiamano inferociti i propri consulenti, i quali a loro volta avevano preso, evidentemente in perfetta buona fede e trasparenza, accordi con i funzionari del livello provinciale.

Abbiamo urgentissimo bisogno di un tavolo democratico per discutere di questi problemi: con chi ha competenze tecniche ed il potere di decidere.

Approssimandosi il tempo per la predisposizione dei progetti di bilancio e per la connessa definizione del reddito imponibile e delle correlate imposte, ci poniamo ancora una volta il tema se e quando una società possa dirsi “di comodo” nel senso delineato dall’art. 30 della legge 724 del 1994.

Vengono allora in evidenza due considerazioni strutturali, che meritano attenta valutazione.

La prima considerazione, apparentemente semplice ma tutt’altro che banale, nasce dalla constatazione che nella vigente disciplina – la quale diverge da quella inizialmente contemplata nella disposizione – le “situazioni oggettive” che rendono impossibile il conseguimento di ricavi per fuoriuscire dal novero delle “comodo” non devono affatto essere straordinarie, cioè legate ad una particolare situazione che, in quanto straordinaria, e dunque eccezionale, difficilmente potrà ripetersi. A ben riflettere, si tratta di una previsione spesso trascurata ma di rilievo, in quanto non può non portare ad escludere un paniere di soggetti piuttosto significativo.

La seconda considerazione è data dal fatto che, in fin dei conti, una società di comodo è null’altro che un contratto simulato: Tizio e Caio simulano di stipulare un contratto apparentemente volto a gestire in modo “imprenditoriale” uno o più beni, ma, in realtà, ciò che vogliono è una comunione di beni.

Ancora una volta stiamo allora parlando di un caso di abuso del diritto, nella “sottospecie” dell’abuso della personalità guridica. Ed allora, può essere utile evidenziare i tratti salienti di tale fattispecie, avuto riguardo alla consolidata giurisprudenza di legittimità.

Per Cass. 6515 del 1994, si ha un caso di abuso della personalità giuridica in ipotesi di divergenza consapevole e concordata tra volontà apparente e volontà reale, ciò che realizza un vero e proprio caso di simulazione; la successiva sentenza 2465/1997 si è data conto di precisare che la inesecuzione dello scopo sociale – “avrei voluto gestire il bene secondo logiche imprenditoriali, ma, aihmè, non mi è stato possibile” – non è elemento sufficiente per sostenere l’abuso della personalità giuridica, occorrendo altresì fornire la prova di una preordinazione dell’accordo simulatorio.

Si tratta indubbiamente di un approccio tanto interessante quanto apprezzato dalle Commissioni Tributarie. Così ad esempio, nella sentenza n. 76/2013 della CTR di Palermo si legge come intanto possa parlarsi di società di comodo in quanto la società medesima sia lo strumento per “schermare” i beni rispetto al vero “proprietario” (ciò è talmente ben presente nei Giudici penali che una simulazione di questo tipo rende applicabile il sequestro per equivalente sui beni della società pur se il reato penal-tributario è, come è ovvio, ascrivibile al solo legale rappresentante); negli stessi termini si esprime la CTP di Verona nella sentenza 176/2013, che individua di comodo quella società nella quale i beni non siano “serventi” allo svolgimento dell’attività economica.

Che il problema vada approcciato in questi termini é confermato, da ultimo, dall’art. 1 dello schema preliminare di attuazione (parziale) della legge delega 23/2014, nel quale, tra l’altro, si definisce l’abuso del diritto, previa aggiunta nello Statuto dei Diritti del Contribuente di un nuovo art. 10 bis: tale disposizione, tra l’altro, stabilisce che “… Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (…) 2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.

Quantomeno, possiamo ritenere che il problema sia confinato all’area “tributaria”: in effetti, la lettura del nuovo art. 3 della legge manette agli evasori, come proposto dallo stesso schema preliminare di progetto di attuazione, porrebbe il dubbio della potenziale rilevanza della fattispecie anche sul piano penal-tributario – sarebbe infatti punibile “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, compie “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente”. Infatti, se la fattispecie rientra, come in effetti rientra, nell’alveo dell’abuso del diritto, vale la previsione del citato art. 10 bis dello Statuto nuova versione, che nel testo oggi disponibile stabilisce che “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.  Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.”.

La discussione in merito alla spettanza del diritto alla detrazione IVA viaggia in ogni direzione.

A fianco del dibattito, assai interessante, relativo alle “asimmetrie” tra diritto alla deduzione dei costi agli effetti delle Imposte Dirette e diritto alla detrazione agli effetti dell’Imposta sul Valore Aggiunto – con posizione più “morbida” ai fini di quest’ultima imposta, come confermato da Cass. 12502/2014 -, recentemente abbiamo assistito ad un aspro contrasto interpretativo sulla spettanza del credito di imposta che sarebbe pacificamente maturato se fosse stata presentata la dichiarazione agli effetti dell’IVA (e diciamo se fosse, sul presupposto che in realtà sussista una omessa dichiarazione).

Dalla lettura del secondo comma dell’art 30 DPR 633/1972 – “se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività” – non è dato comprendere se il diritto alla detrazione sia subordinato o meno alla presentazione della dichiarazione medesima, tanto che con l’ordinanza n. 16053, la sesta sezione della Corte di Cassazione ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione, ritenendo dunque possibile la lettura, pro-contribuente, secondo cui sarebbe spettante il diritto alla detrazione dell’eccedenza IVA a credito, se la stessa risulti dalle liquidazioni periodiche (lettura, peraltro, confermata dalla giurisprudenza di merito; per tutte vedasi Commiss. Trib. Reg. Puglia Bari Sez. XIII, 10-11-2014, n. 2214).

Mentre attendiamo con “ansia tributaria”, dobbiamo pure dar atto che la stessa Corte, con la sentenza 22092/2014 ha, analogamente, rinviato alle Sezioni Unite la soluzione del problema se sia necessario o meno un avviso di accertamento, in luogo di una cartella esattoriale, per negare il diritto al credito derivante da una dichiarazione omessa; anche in tal caso, infatti, la Corte ha talora sostenuto, come nella sentenza 4539/2013, tale necessità; talaltra l’ha negata.

“Detto tra noi”, che si debba pretendere che il fisco emetta un atto impositivo per negare l’esistenza di un credito che il contribuente non abbia mai fatto emergere da una dichiarazione IVA regolarmente presentata è davvero troppo; naturalmente, questo non significa che il credito non possa esistere, ma tacciare l’Agenzia di aver emesso una cartella esattoriale in un caso quale quello qui descritto a sommesso avviso di chi scrive è davvero difficile da digerire.

E, nel mentre sospiriamo, registriamo pure la recente pronuncia Cass. 455/2015, secondo la quale la mancata presentazione della dichiarazione IVA annuale preclude la detrazione dell’IVA sugli acquisti nel relativo periodo e legittima l’accertamento induttivo dell’Erario. E con l’accertamento induttivo, tutti i meccanismi “saltano”, salvochè non si ritenga che la funzione di una simile metodologia sia “solo” quella di agevolare l’Erario medesimo, e non uno strumento di punizione.

Ci viene, con sincera commozione, il desiderio di ricordare le parole del nostro nuovo ed Amatissimo Presidente: “Per la nostra gente, il volto della Repubblica è quello che si presenta nella vita di tutti i giorni: l’ospedale, il municipio, la scuola, il tribunale, il museo. Mi auguro che negli uffici pubblici e nelle istituzioni possano riflettersi, con fiducia, i volti degli italiani”.

Al di là del caso specifico affrontato, pur interessante, la sentenza 31 dicembre 2014 n. 447 della Commissione Tributaria Regionale delle Marche presenta profili di sicuro interesse.

Il caso affrontato è quello di un contribuente “reo” di non avere versato quanto dovuto a titolo di seconda rata nel condono cd. degli “omessi versamenti”, quale contemplato dall’art. 12 della legge 289 del 2002. L’Agenzia delle Entrate si duole di tale circostanza, e ne deduce l’invalidità del condono, mentre il contribuente insiste per la validità dello stesso, così impugnando il ruolo.

Secondo i Giudici, la pretesa erariale è infondata.

Nella sentenza si premette che la richiamata disposizione si limita a disciplinare forme e modalità per aderire al condono, ma nulla dispone in ordine alla eventuale invalidità dello stesso.

Orbene, osservano i Giudici, è sicuramente in buona fede un contribuente che all’atto dell’adesione al condono versa un importo pari all’80% di quanto dovuto per poi procedere al saldo spontaneamente, seppure oltre il termine fissato dalla legge per procedere in tal senso; peraltro, si rimarca, la grave malattia in cui è versato il contribuente, giustifica la dimenticanza.

Insomma, prevale l’atteggiamento di buona fede del contribuente, ritenendosi così “scusabile” l’errore commesso.

Sulla delicata questione si registrano orientamenti difformi; tuttavia, la Suprema Corte, con la sentenza n. 24316 del 2010, dopo avere suddiviso i condoni in due categorie – quelli ordinari e quelli, come nell’ipotesi di cui al citato art. 12 cd. “clemenziali“: i primi, che impongono una vera e propria attività di accertamento ad opera degli uffici per controllarne la bontà, e che dunque giustificano un eventuale ritardo nel versamento delle somme così dovute; i secondi, che invece si limitano a quantificare una somma sulla cui debenza non vi è contestazione, i quali, per converso, non ammettono ritardi, pena la invalidità del condono – conferma che dal mancato tempestivo versamento della seconda rata conseguirebbe la inefficacia del condono medesimo.

Ma, osserva la CTR Marche, questa distinzione è frutto dell’elaborazione giurisprudenziale, oltretutto formatasi a distanza di molti anni dalla scadenza del condono, e dunque trattasi di orientamento che non può determinare le conseguenze volute dall’Ufficio.

D’altra parte, osserviamo noi, giungere fino al punto di determinare in via interpretativa una decadenza nemmeno prevista dalla legge cozza con i più elementari principi che stanno alla base di un moderno Stato di diritto.

Guardando la questione più dall’alto, rinveniamo ancora una volta i frutti dei semi gettati dal legislatore dello Statuto del Contribuente; se fosse passata per questa strada, forse, l’Agenzia delle Entrate avrebbe potuto evitare di procrastinare una lite di tal guisa.