L’art. 2 del DPR n. 322 del 1998 ai commi 8 e 8 bis disciplina le dichiarazioni rettificative: precisamente al comma 8 le rettifiche a favore del fisco, al comma 8 bis quelle a favore del contribuente.

Le questioni che si annidano dietro a queste previsioni sono tante, tantissime.

Di due di queste vorremmo fare parola.

Premettiamo che la rettifica pro fisco può essere operata per riparare ad errori od omissioni entro il termine di cui all’art. 43/600.

Anche la rettifica pro contribuente può essere operata per rimediare ad errori o omissioni: in questo caso però la disposizione precisa che essi devono aver determinato un maggior reddito, un maggior debito di imposta o un minor debito. Il motivo di questo inciso risulta piuttosto oscuro.

Diversamente dalla rettifica pro fisco, quella pro contribuente deve essere operata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, con la precisazione che il credito di imposta che dovesse dalla stessa emergere può essere utilizzato in compensazione ai sensi del d.lgs. n. 241 del 1997.

Ciò posto, ci si chiede da tempo se il limite di un anno di cui al citato comma 8 bis osti o meno alla rettifica pro contribuente.

La Cassazione è chiaramente divisa:

• da una parte, secondo Cass. 4.4.2012 n. 5399 “il limite temporale dell’emendabilità della dichiarazione integrativa «non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo» appare doversi ritenere … necessariamente circoscritto ai fini dell’utilizzabilità «in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997», indicata nella successiva proposizione della disposizione “;
• dall’altra, invece, Cass. 20.4.2012 n. 6218 ha ritenuto che, dopo l’1.1.2002, “il termine di decadenza stabilito per la rettifica del contribuente … è diverso – come chiaramente si evince, ora, dal raffronto tra il co. 8 e il nuovo co. 8-bis dell’art. 2 del DPR 22 luglio 1998, n. 322 – per la rettifica a lui sfavorevole rispetto a quello stabilito per la rettifica a lui favorevole”; in quest’ultimo caso, infatti, il termine coincide con quello per “la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello cui si riferiva la dichiarazione da emendare”.

Altra questione consiste nello stabilire quale rapporto sussista tra istanza di rimborso ex art. 38 DPR 602/1973 e dichiarazione rettificativa a favore.

In più occasioni, per esempio nella sentenza Cass. 20.4.2012 n. 6253, si è ritenuto che il contribuente, in base all’art. 2 co. 8-bis del DPR n. 322/98, “è titolare della generale facoltà di emendare i propri errori mediante apposita dichiarazione integrativa, la quale, peraltro, agli effetti dei termini di decadenza, e stante la mancanza di modifiche allo specifico (e autonomo) regime delle restituzioni, non interferisce sull’effettivo esercizio del diritto al rimborso; sicché l’istanza di rimborso può essere proposta anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo“.

Tuttavia, solo sedici giorni prima la stessa Corte, con la sentenza 4.4.2012 n. 5373, aveva affermato un opposto principio ritenendo che:

• l’art. 38 del DPR 602/73 “riguarda i casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria adempiuta; casi cioè in ordine ai quali si rende necessaria esclusivamente un’operazione in un certo senso complementare a quella di liquidazione”;
• “l’emenda o la ritrattazione”, di cui al co. 8-bis dell’art. 2 del DPR 322/98, “riguarda invece i casi di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati (e tali da determinare un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito) – in ordine ai quali non potrebbe ipotizzarsi un rimborso se non a seguito di un’attività propriamente di controllo e di accertamento del presupposto «favorevole» da parte dell’Amministrazione finanziaria”;
• “in questi casi, una volta scaduto invano il termine stabilito per la rettifica della dichiarazione, nessuna istanza di rimborso è ammissibile (al di fuori dei casi di errori materiali, duplicazioni o versamenti relativi ad obbligazioni tributarie inesistenti), posto che la stessa si porrebbe in contrasto con una dichiarazione ormai divenuta inemendabile (dovendosi dare all’introduzione di un termine per la rettifica un significato corrispondente ad un effetto giuridico)”.

In entrambi i temi prospettati, è auspicabile un consolidamento delle tesi favorevoli al contribuente.

Nel primo caso, invero, una interpretazione letterale dell’art. 2 sembra obiettivamente cozzare con lo spirito della norma, tenuto che già nel 2002 la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, aveva affermato il generale principio della emendabilità e della rettificablità della dichiarazione pro contribuente, in applicazione dei principi di buona fede, imparzialità e capacità contributiva.

Nel secondo caso, la lettura “limitante” dell’art. 38/602 contrasta con la pressoché consolidata giurisprudenza di legittimità, che interpreta da sempre in modo estremamente ampio la disposizione, anche in tal caso nell’intento di evitare distorsioni nell’applicazione del principio di capacità contributiva.

Staremo a vedere.

La macchina fiscale sta letteralmente schiacciando questo Paese: norme assolutamente farraginose, tecnicamente scorrette, quando non anacronistiche, asfissiano la classe degli imprenditori il cui compito è quello di “dare le idee”, e quella di amministratori e manager, il cui compito è quello di “attuare le idee”.

In un simile quadro, spesso parlare di sanzioni sembrerebbe un fuor d’opera; invece, violazioni che nemmeno avremmo ipotizzato sussistere trovano spazio in atti impositivi che, nella seconda sezione, irrogano sanzioni sempre più spinte verso l’alto, sfruttando i moltiplicatori previsti, e fino ad oggi quasi mai utilizzati, dall’art. 12 del d. lgs. n. 472/1997.

A fianco delle sanzioni amministrative, il cui impianto è stato disegnato nel 1997, convivono le sanzioni penal-tributarie, la cui attuale disciplina si rinviene nel “modificando” d. lgs. n. 74 del 2000.

Due problemi, sui tanti che si affollano, vorremmo mettere in evidenza.

Il primo: si può colpire lo stesso fatto con due sanzioni diverse? Se leggiamo l’art. 19 del d. lgs. 74/2000, titolato principio di specialità, sembrerebbe proprio di no; eppure, la Suprema Corte ha dato di tale previsione una lettura quanto mai restrittiva, così da legittimare, di fatto, la contemporanea irrogazione di sanzioni su entrambi i fronti.

Peraltro, detto art. 19 viene letteralmente “spiazzato” nel caso, invero assolutamente dominante, in cui la violazione è commessa da una persona fisica che ricopre l’incarico di amministratore di una società di capitali: la violazione è qui compiuta nel suo ruolo di immedesimazione organica, di talché la sanzione penale incombe sulla persona fisica, mentre quella amministrativa, stante la “novella” dell’art. 7 del DL 269 del 2003, incide sul soggetto rappresentato, e dunque sulla società.

A tutto questo si aggiunge che per effetto della Legge Finanziaria 2008, un istituto tipico del diritto penale, il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente – disciplinato dall’art. 322 ter del Codice Penale – incombe sul “gestore” della società (ma, per il vero, anche sui soci della società, che costituiscono una sorta di “concorrenti in re ipsa” laddove sussista il requisito della ristrettezza della base sociale), così che alle pretese del fisco si sommano quelle dell’Autorità Giudiziaria, in mancanza di norme di coordinamento: ciò che determina effetti dirompenti sulla stabilità sociale.

Intendiamoci, non vogliamo qui certo affermare, nemmeno fra le righe, che le società che si fondano su gestioni allegre siano meritevoli di stabilità. Nondimeno, ci pare di poter rilevare che l’esigenza di trovare un giusto equilibrio tra necessità di colpire i fatti realmente connotati da patologia e quelli (a dir poco) opinabili è oramai sentita a tutti i livelli: il sequestro per equivalente, finalizzato alla successiva confisca, non distingue la frode esattoriale dalla dichiarazione infedele, piuttosto che omessa, piuttosto ancora che fraudolenta.

Una seconda questione, connessa alla prima, riguarda la possibilità che i beni sequestrati possano essere destinati alle necessità operative della Guardia di Finanza; il prof. Sgubbi, in un recente e (ci si permetta) efficacissimo intervento, al di là delle valutazioni “sociologiche”, ha messo in evidenzia la paradossalità di tale previsione, nella considerazione che tale destinazione avverrebbe “a monte” cioè nella (mera) fase del sequestro, e non, come invece pare assolutamente necessario, in quella “a valle”, ovvero della confisca. Utilizzando (malamente, e ce ne scusiamo) le sue parole, sarebbe come se l’Amministrazione Finanziaria potesse aprire una succursale presso la casa di un imprenditore che si vede sequestrare la casa di proprietà, quando ancora non è iniziato il processo penale.

Tutto questo sta accadendo proprio perché le norme sono farraginose, tecnicamente scorrette quando non anacronistiche. E stupisce che la politica non sia in grado di rendersi conto della direzione verso la quale stiamo andando. Abbiamo bisogno e necessità di rigore, ma al contempo di uno Stato di garanzia.

Che il Dottore Commercialista sia un mestiere “da corridore” non è un fatto nuovo: a fianco della proverbiale disponibilità a supportare il cliente di fronte a qualsivoglia esigenza professionale – e non solo … una sorta di pronto soccorso, nemmeno troppo virtuale – il Dottore Commercialista è chiamato ad un lavoro di supporto in un gran numero di scelte aziendali.

Come tutti gli uomini, il Dottore Commercialista può essere “buono” o “cattivo“: e non è escluso che suggerisca operazioni illecite, collabori fattivamente alla realizzazione di operazioni illecite, supporti l’imprenditore che desidera realizzare un illecito ma non conosce gli strumenti tecnici per “raggiungere” l’obiettivo.

E’ noto che l’art. 110 del Codice Penale contempla l’ipotesi del concorso, così come è noto che tante sentenze in questi ultimi anni hanno colpito anche il professionista che ha concorso, a vario titolo, alla realizzazione di reati, nei termini che abbiamo sopra tratteggiato. E, tra tali reati, senza dubbio sono contemplati anche quelli penal-tributari, cioè quelli disciplinati dal decreto legislativo n. 74 del 2000, che non prevede una specifica disciplina sul concorso (salvo quanto statuito dall’art. 9, riferito alla ipotesi di emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ma che qui possiamo trascurare).

E’ invece meno noto che l’art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997 prevede una ipotesi di concorso anche in materia di sanzioni amministrative; concorso che, non avendo una disciplina compiuta, si rifà sotto ogni profilo a quanto previsto dal citato art. 110 Codice Penale.

La riforma delle sanzioni amministrative tributarie è entrata in vigore il primo aprile 1998, e dunque oltre sedici anni fa; eppure, questa disposizione è stata relegata in un buio scantinato, come agevolmente dimostrabile dal fatto che, consultando una buona banca dati, le pronunce sul punto si contano sulle dita di una mano.

Sembra però che qualcosa sia cambiato; l’Amministrazione ha preso consapevolezza di questo strumento ed ha cominciato ad utilizzarlo, irrogando sanzioni anche pesantissime a professionisti ritenuti concorrenti nelle violazioni perpetrate dai loro clienti.

Cosa abbia determinato questo nuovo “trend” interpretativo non è dato sapere, così come non è dato sapere per quale motivo le sanzioni tributarie, che venivano sistematicamente applicate nei loro minimi edittali per violazioni anche gravissime, oggi sono quantificate per importi elevatissimi, sfruttando i meccanismi dell’art. 12 del d. lgs. n. 472 del 1997.

Peraltro, questa situazione determina effetti perversi, atteso che mentre l’amministratore della società accertata non risponde in proprio delle sanzioni tributarie, stante il disposto dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 – che, d’un sol colpo ha sradicato il meccanismo di personalizzazione delle violazioni che sta alla base della riforma delle sanzioni amministrative tributarie -, applicando l’art. 9 delle sanzioni risponde però il professionista. Quindi, l’amministratore beatamente non vede toccato il suo patrimonio, perché gode di uno “scudo” di cui non gode il professionista.

La prima giurisprudenza di merito che si sta interessando della questione sta adottando un criterio molto prudente, teso anche a valorizzare il fatto obiettivo che il professionista potrebbe non aver ricevuto alcun vantaggio dalla violazione, e dunque non ha senso che risponda in proprio.

D’altra parte, la struttura dell’Agenzia delle Entrate ed i poteri di cui la stessa dispone sembrano insufficienti per affermare l’esistenza di un concorso del professionista: le limitazioni insite nel processo tributario, ed in specie nel suo art. 7, giudicato legittimo dalla Consulta pur se menomato dalla mancanza della prova regina (quella testimoniale) ben difficilmente consentiranno un accertamento dei fatti volto a ragionevolmente sostenere, motivare e provare, la responsabilità del professionista.

Tutto ciò salvo che non si voglia dar credito agli sfoghi dell’imprenditore accertato, che ha spesso buon gioco a scaricare le sue responsabilità su chi corre (e concorre) al suo fianco.

Il pericolo che l’art. 9/472 possa essere utilizzato anche sulla scorta di motivazioni piuttosto blande è purtroppo concreto; ci auguriamo che le strutture centrali dell’Agenzia delle Entrate pongano la questione all’attenzione di un tavolo tecnico che, auspicabilmente, dovrebbe coinvolgere anche i Dottori Commercialisti.

La CTP di Reggio Emilia con Ordinanza n. 280/3/14  del 23/09/2014 (Pres. Est. Montanari, Rel. Gianferrari) denuncia una serie di norme del D. Lgs 545/92, come modificato dall’art. 39, co. 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, sul presupposto che le stesse non si prestino ad una interpretazione costituzionalmente orientata, idonea ad evitare questione di legittimità costituzionale.

In particolare, le norme citate determinerebbero una situazione di non apparente indipendenza del giudice tributario, ed altresì sarebbero valevoli a costituire un giudice non apparentemente imparziale alla luce di quanto statuito dall’art. 6 della Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo.

Sul punto, giova ricordare che la norma da ultimo richiamata individua nell’indipendenza e nell’imparzialità del Tribunale costituito per legge gli standards minimi dell’equo processo, ancorchè escludendo da detta previsione il giudizio tributario.

Sennonchè, la stessa Corte ha statuito che la clausola del giusto processo è comunque applicabile a tutti i processi tributari nei quali siano in gioco sanzioni (CEDU, 23/11/2006, Jussila v.Finlandia) e, pertanto, la giurisprudenza della CEDU in tema di indipendenza ed imparzialità del giudice deve ritenersi pienamente vincolante anche per l’Italia.

Di qui, la levata di scudi avuto riguardo a:

• l’inquadramento ordinamentale del giudice tributario e del personale delle segreterie: la Giustizia Tributaria è inquadrata, sia pure con garanzie di autonomia previste da norme dirette, nello stesso plesso ministeriale dell’amministrazione che emana gli atti da controllare e l’articolazione amministrativa che vi è preposta è parallela a quella preposta alle Agenzie che emanano gli atti da controllare;
• la (in)disponibilità di mezzi personali adeguati: allo stato, il Presidente di ciascuna CTR può unicamente esercitare la vigilanza sull’attività giurisdizionale e non più su quella amministrativa ed organizzativa la quale, invece, dipende esclusivamente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze che, è bene ricordare, è una delle parti in causa. Allo stesso modo, viene stigmatizzata l’attribuzione alla Direzione della Giustizia Tributaria del Dipartimento delle Finanze (Ministero dell’Economia e delle Finanze) del compito dell’osservazione della giurisprudenza dei giudici tributari con potere di segnalazione al Consiglio di Presidenza, l’adozione dei provvedimenti sullo status dei Giudici, sia pure determinati da organi indipendenti, il compito di seguire il contenzioso eventualmente instauratosi con i Giudici, il compito di supportare la formazione dei Giudici;
• l’assenza di autonoma gestione dei mezzi materiali: la gestione amministrativo-contabile dei capitoli di spesa delle Commissioni Tributarie è affidata all’Ufficio VIII, organicamente rientrante nel Dipartimento delle Finanze (struttura organica del Ministero dell’Economia e delle Finanze);
• Lo status economico del giudice tributario: sotto il duplice profilo della determinazione del compenso in facoltà della stessa Amministrazione Finanziaria i cui provvedimenti sono soggetti al controllo giurisdizionale, e dell’entità dello stesso che non appare adeguata. A tal riguardo, valga altresì la considerazione che attualmente i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni Tributarie entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento soggiacciono alle regole di tassazione fissate dall’art. 11 TUIR, e quindi con applicazione della più alta aliquota marginale, in luogo di quella prevista dall’art. 17, con la conseguenza che i compensi già esigui subiranno l’ulteriore falcidia della più onerosa tassazione.

Le sopra richiamate circostanze, chiosano i giudici emiliani, conformano lo spazio giuridico che consente, anzi impone, al Giudice Tributario di sollevare eccezione di legittimità costituzionale della citata normativa interna italiana alla luce dei parametri di costituzionalità fissati dagli artt. 101 e 111 Cost. e, per il tramite dell’art. 117 Cost., dell’art. 6 Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo.

Il nostro odierno contributo non vuole mettere in discussione l’effettività dell’indipendenza dei Giudici Tributari, bensì, da un lato, evidenziare il problema dell’assenza di pregiudizio (anche solo apparente) nell’ambito della Giustizia Tributaria che certamente vale a costituire illecito internazionale dello Stato, come tale passibile di condanna in sede europea, dall’altro, auspicare una ponderata riforma del processo tributario che, muovendo dalle norme che regolano la struttura, l’ordinamento e l’inquadramento del giudice, sia idonea a garantire una gestione equilibrata della Giustizia Tributaria.

L’espropriazione per pubblica utilità è disciplinata dal DPR 327/2001 il quale, all’art. 32, fissa il principio generale in tema di determinazione del valore del bene oggetto di esproprio stabilendo che “l’indennità di espropriazione è determinata sulla base delle caratteristiche del bene al momento dell’accordo di cessione o alla data di emanazione del decreto di esproprio, valutando l’incidenza dei vincoli di qualsiasi natura non aventi natura espropriativa e senza considerare gli effetti del vincolo preordinato all’esproprio e quelli connessi alla realizzazione dell’eventuale opera prevista, anche nel caso di espropriazione di un diritto diverso da quello di proprietà o di imposizione di una servitù.”

Sul punto, la consolidata giurisprudenza della Corte Costituzionale (a partire dalla sentenza 5/1980, principi poi ripresi e confermati dalle pronunce 223/1983,  283/1993 e 348/2007) ha precisato il principio di serio ristoro, per la cui realizzazione occorre far riferimento, nella determinazione dell’indennizzo, al valore del bene in relazione alle sue caratteristiche essenziali, fatte palesi dalla potenziale utilizzazione economica di esso secondo la legge, dovendosi escludere valutazioni del tutto astratte, in quanto sganciate dalle caratteristiche essenziali del bene ablato. Solo in tal modo, può assicurarsi la congruità del ristoro per il sacrificio imposto al privato ed evitare che esso sia meramente apparente od irrisorio rispetto al valore del bene.

Nello stesso senso è anche la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo la quale, a partire dalla decisione del 29 marzo 2006 (Scordino c/Italia), ha fissato alcuni principi generali, tra i quali, per quanto qui di interesse, la non legittimità dell’indennizzo nel caso in cui lo stesso non consista in una somma che si ponga in rapporto ragionevole con il valore del bene, anche avuto riguardo all’ulteriore falcidia dell’imposizione fiscale.

In buona sostanza, i Giudici Europei affermano il principio che il legittimo sacrificio che può essere imposto in funzione dell’interesse pubblico non può giungere fino alla (concreta) vanificazione dell’oggetto del diritto di proprietà. 

Quanto all’imposizione fiscale, limitando in questa sede l’analisi alla sola ipotesi di indennità di esproprio conseguita nell’esercizio di imprese commerciali, va preliminarmente osservato che l’indennità predetta, quando è relativa a immobilizzazioni materiali o immateriali, contabilmente origina plusvalenze o minusvalenze come una normale cessione di beni, da determinarsi in base alla differenza tra l’indennizzo percepito ed il costo non ammortizzato del cespite di riferimento, secondo le disposizioni degli articoli 86 e 101 del TUIR.

La partecipazione di detto componente al risultato dell’esercizio si avrà nell’anno in cui si verifica la perdita del bene che coinciderà con il perfezionamento dell’atto di cessione volontaria o con l’emissione del decreto di esproprio.

Nel caso di specie, altresì, risulta applicabile l’art. 86, comma 4, TUIR che prevede la possibilità di rateizzare la plusvalenza in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, se il bene oggetto della plusvalenza è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni.

Nell’ipotesi in cui, all’esito di un procedimento giudiziario, nei successivi anni di imposta l’azienda percepisca ulteriori somme a titolo di maggior risarcimento, dette somme costituiranno sopravvenienza attiva da tassare secondo i dettami dell’art. 88, comma 2, TUIR.

Ai fini IVA, l’indennità di esproprio per pubblica utilità, ancorché costituisca un risarcimento conseguente alla perdita del bene da parte del soggetto ablato, in presenza del presupposto oggettivo in capo al cedente dà origine ad un’operazione imponibile, attesane la qualificazione giuridica di cessione di beni (Ris. A/E 3 giugno 2005, n. 73/E).

L’art. 5 bis del D. Lgs 218/97 rubricato “Adesione ai Processi Verbali di Constatazione” disciplina uno degli strumenti deflattivi del contenzioso: l’adesione ai verbali contenenti violazioni in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto per i quali è prevista l’applicazione della disciplina dell’accertamento parziale.

La norma prevede la possibilità per il contribuente di aderire al contenuto integrale del PVC (e, dunque, relativamente a tutte le annualità verificate, con buona pace dell’autonomia dei periodi di imposta e dei singoli tributi) nel termine di 30 giorni dalla notifica dello stesso ottenendo, al contempo, la riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo edittale.

Appare opportuno precisare che l’integralità dell’adesione non deve intendersi riferita a tutti i tributi di cui è contestazione nel PVC, ma unicamente a quelli afferenti le imposte sui redditi, ivi comprendendo tutte le imposte per le quali trovano applicazione le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e l’IVA.

Cosa accade nel caso in cui la determinazione dei maggiori ricavi consegua al rilevamento (extracontabile) di costi ceri e diretti e, dunque, deducibili ex art. 109, co. 4, lett. B) del TUIR?

O nel diverso caso (ma non troppo) in cui la differente e maggiore determinazione del reddito di un esercizio sia l’effetto dell’errata imputazione a periodo di un costo? In questi casi, è noto, l’Amministrazione Finanziaria ha confermato la possibilità per il contribuente di deduzione di quel costo nell’effettivo esercizio di competenza (Circ. 31/E/2013), ed altresì di compensare, in sede di definizione del procedimento di accertamento con adesione, l’imposta dovuta con quella che darebbe diritto al rimborso di quanto indebitamente versato.

La condivisibile impostazione dell’Agenzia è evidente traduzione (finalmente)dei principi di rango costituzionale di capacità contributiva (art. 53) e di buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione (art. 97), oltre che del principio di buona fede e leale collaborazione espresso dall’art. 10 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000).

Ebbene, per rispondere alle domande poste, non può che ritenersi, sia nell’uno che nell’altro caso, che sia preclusa al contribuente la possibilità di aderire al PVC, fatta salva la rinuncia al diritto al riconoscimento di costi effettivamente sostenuti, con evidente aggravio di imposte, lesione del principio di uguaglianza e capacità contributiva, posto che l’Agenzia delle Entrate è l’unica titolare del potere autoritativo di rettificare l’imposizione fiscale dei contribuenti.

In tutta evidenza, una siffatta penalizzazione del contribuente non sembra in linea con il sistema il quale riconosce ed ammette la deducibilità di costi certi e diretti, ancorché non rilevati contabilmente (art. 109 TUIR) ed altresì accorda la possibilità di emendare l’errore di non corretta imputazione temporale.

Nemmeno può dirsi che tale sia l’effetto, pur se indesiderato, voluto dal legislatore con l’introduzione dell’istituto de qua. Sul punto, la stessa Agenzia delle Entrate (Circ. 4/E/2009), nell’ultimo capoverso del paragrafo 2.2 (Cause di esclusione) ha ammesso la possibilità che la preclusione di cui al comma 1-quinquies dell’art. 5/218 (definizione dei contenuti degli inviti al contraddittorio preceduti da PVC non aderiti) non operi qualora l’invito si discosti dai contenuti del processo verbale, con specifico riguardo agli imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni accertate. In concreto, quindi, se l’Ufficio ritiene che la pretesa impositiva debba riguardare imponibili o imposte di entità diversa da quella risultante dal PVC (definibile ex art. 5 bis del D, Lgs 281/1997), l’invito conseguentemente emesso resterà definibile per adesione ai sensi dell’art. 5, comma 1 bis (anche ove si tratti di imponibili e/o imposte inferiori a quelle oggetto delle violazioni constatate).

Senza dubbio si tratta di un lodevole tentativo di sopperire alle deficienze del testo dell’art. 5 bis citato. Tuttavia, l’invito al contraddittorio è attività meramente discrezionale dell’Agenzia delle Entrate, né la stessa ha un preciso onere di controllo della piena legittimità del PVC al dettato normativo, ancorché sia comunque obbligata ad entrare nel merito dei rilievi, dovendo valutare la possibile parzialità dell’avviso di accertamento potenzialmente emanabile.

E dunque rimane, come sempre, il richiamo forte alle garanzie costituzionali che non possono (devono) essere lettera morta, ma divenire un preciso dovere dell’Amministrazione Finanziaria, immanente nell’esercizio delle sue funzioni, a che i generali interessi legittimi dei contribuenti trovino sempre adeguata tutela.