Il decreto legislativo n. 87/2024 ha modificato in modo significativo il regime sanzionatorio tributario.

Il legislatore, consapevole che le nuove sanzioni ordinarie sono sensibilmente più basse di quelle pregresse, ha disposto l’impossibilità di applicare il principio del favor rei previsto dalla normativa a regime; in base ad esso, le nuove sanzioni sono applicabili anche per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, data spartiacque fissata tra il vecchio ed il nuovo regime.

La previsione quindi è nella legge; tutt’altra questione è capire se essa possa ritenersi legittima.

Il primo approdo della giurisprudenza di legittimità sulla questione è stato sicuramente favorevole alla tesi erariale. La sentenza n. 1274/2025 pubblicata il 19 gennaio 2025 ha infatti affermato che il legislatore ha legittimamente derogato al principio generale del favor rei, anche dovendo tenersi conto dell’esigenza di tutelare il gettito erariale.

Passano due settimane e la Cassazione sfuma la propria interpretazione: la sentenza Cass. 5 febbraio 2025 n. 2950 rimette alla CGT 2° Toscana la questione – ritenuta infondata dalla sentenza 1274 – relativa alla non manifesta infondatezza della illegittimità costituzionale dell’art. 5 d.lgs. 87/2024 sollevata in via subordinata dal ricorrente per Cassazione.

Tutto questo non bastasse, proprio in questi giorni, ancora la Corte di Cassazione, nell’accogliere un ricorso proposto dal nostro Studio, nel rinviare alla Corte di merito afferma che la nuova sanzione potrebbe essere più favorevole di quella precedente, precisando, in un passaggio che ritengo fondamentale, che nella valutazione del favor rei “occorre tenere conto dei principi resi dalla CEDU sul caso Engel e ripresi nel caso Mihalace (2019)”.

Un vecchio e da me stimatissimo Presidente diceva sempre: “chiedete, e vi sarà dato … ma se non chiedete, nulla possiamo”.

Non tutte le spese sostenute dall’imprenditore – ma anche dal lavoratore autonomo – possono essere dedotte: in tanti casi, l’Agenzia delle Entrate contesta la mancanza del presupposto dell’inerenza.

Se l’inerenza sia un requisito necessario per la deduzione dei costi sembrava circostanza pacifica. Dal 2018 tuttavia la Corte di Cassazione ha “virato”, sostenendo che in realtà esso non è fissato dal legislatore – non ve n’è traccia nel pur sempre invocato art. 109 del Tuir -: si tratta pertanto di un principio generale, e dunque più sfumato.

Principio generale o meno, la stessa Corte ritiene che la prova dell’inerenza incomba sul contribuente – Cass. 18904/2018 –; sul punto, sostiene sempre la Corte, nessuna influenza esplica la novella apportata dal legislatore all’art 7 del processo tributario, con l’aggiunta del nuovo comma 5 bis.

Cosa occorre dimostrare in concreto? Secondo Cass. 450/2018 e 30366/2019, la prova che deve essere fornita è di riferibilità dei costi sostenuti all’impresa, precisandosi che è sufficiente che è sufficiente una riferibilità anche solo indiretta, potenziale o in proiezione futura, ed altresì che la valutazione dell’inerenza è un processo qualitativo, non quantitativo: quindi, il fisco non può contestare l’eccessività della spesa (salvo che non sia abnorme). Ciò è talmente vero che secondo Cass. 33568/2022 il Fisco non può contestare la deducibilità delle provvigioni assumendo che le stesse sarebbero troppo elevate: il principio di inerenza dei costi deducibili, esprimendo una correlazione in concreto tra costi e attività d’impresa, si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni quantitative.

Sebbene secondo Cass. 27786/2018 e 11324/2022 l’antieconomicità e l’incongruenza dei costi possano essere indici rivelatori del difetto di inerenza, in ogni caso l’azione dell’AF non può spingersi al punto di sindacare le scelte dell’imprenditore (Cass. 13468/2015, 21869/2016 e 25257/2017).

Si tratta certamente di principi che, pur di carattere generale, sono sicuramente idonei ad orientare le scelte in sede di chiusura dei bilanci e di calcolo delle imposte dovute.

 

Lo schema di decreto legislativo recante modifiche allo Statuto dei Diritti del Contribuente presenta certamente motivi di straordinario interesse, anche se l’interpretazione delle nuove disposizioni si presenta, in più occasioni, complessa, e necessiterà pertanto di adeguata ponderazione.

Concentrerò qui brevemente l’attenzione sull’istituto dell’autotutela.

Fino ad ora, l’Amministrazione Finanziaria ha esercitato l’autotutela in via discrezionale, in ciò confortata dall’insegnamento della giurisprudenza di legittimità (Cass. 18992/2019) e, a monte, del consolidato orientamento formatosi con riferimento all’analogo istituto operante in ambito amministrativo.

Evidentemente, questo stato di cose non piaceva nè al Legislatore della delega nè all’Esecutivo; di qui, la riforma, operata con l’art. 1, comma 1, lett m) del decreto legislativo attuativo della riforma, che introduce nello Statuto dei diritti del contribuente l’art. 10 quater, che prevede casi in cui l’autotutela è esercitata obbligatoriamente.

La previsione normativa opera senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in diversi casi, ovvero: errore di persona, errore sulla individuazione del tributo (due ipotesi meno frequenti), errore di calcolo, errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile dall’Amministrazione Finanziaria (due ipotesi invece non isolate).

A fianco di questa prima disposizione, registriamo, sempre ad opera dell’art. 1, comma 1, lett m) del provvedimento, una seconda disposizione, sempre inserita nello Statuto, precisamente l’art. 10 quinquies, con la quale si disciplina l’autotutela facoltativa: in questo caso, l’Amministrazione può (e non deve) comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione. Sono sostanzialmente ricomprese nelle ipotesi di autotutela facoltativa tutte quelle già contemplate nel decreto ministeriale n. 37 del 1997, con il quale si attuava l’istituto dell’autotutela disciplinato dall’art. 2 quater del DL 564 del 1994 (entrambi questi ultimi sono stati però espressamente abrogati dalla riforma).

Gli effetti della riforma sembrano di tutto rilievo, anche tenuto conto che il nuovo processo tributario contempla ora espressamente all’art. 19 il potere di impugnare il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela.