La CTP di Reggio Emilia con Ordinanza n. 280/3/14  del 23/09/2014 (Pres. Est. Montanari, Rel. Gianferrari) denuncia una serie di norme del D. Lgs 545/92, come modificato dall’art. 39, co. 2, D.L. 6 luglio 2011, n. 98 convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, sul presupposto che le stesse non si prestino ad una interpretazione costituzionalmente orientata, idonea ad evitare questione di legittimità costituzionale.

In particolare, le norme citate determinerebbero una situazione di non apparente indipendenza del giudice tributario, ed altresì sarebbero valevoli a costituire un giudice non apparentemente imparziale alla luce di quanto statuito dall’art. 6 della Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo.

Sul punto, giova ricordare che la norma da ultimo richiamata individua nell’indipendenza e nell’imparzialità del Tribunale costituito per legge gli standards minimi dell’equo processo, ancorchè escludendo da detta previsione il giudizio tributario.

Sennonchè, la stessa Corte ha statuito che la clausola del giusto processo è comunque applicabile a tutti i processi tributari nei quali siano in gioco sanzioni (CEDU, 23/11/2006, Jussila v.Finlandia) e, pertanto, la giurisprudenza della CEDU in tema di indipendenza ed imparzialità del giudice deve ritenersi pienamente vincolante anche per l’Italia.

Di qui, la levata di scudi avuto riguardo a:

• l’inquadramento ordinamentale del giudice tributario e del personale delle segreterie: la Giustizia Tributaria è inquadrata, sia pure con garanzie di autonomia previste da norme dirette, nello stesso plesso ministeriale dell’amministrazione che emana gli atti da controllare e l’articolazione amministrativa che vi è preposta è parallela a quella preposta alle Agenzie che emanano gli atti da controllare;
• la (in)disponibilità di mezzi personali adeguati: allo stato, il Presidente di ciascuna CTR può unicamente esercitare la vigilanza sull’attività giurisdizionale e non più su quella amministrativa ed organizzativa la quale, invece, dipende esclusivamente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze che, è bene ricordare, è una delle parti in causa. Allo stesso modo, viene stigmatizzata l’attribuzione alla Direzione della Giustizia Tributaria del Dipartimento delle Finanze (Ministero dell’Economia e delle Finanze) del compito dell’osservazione della giurisprudenza dei giudici tributari con potere di segnalazione al Consiglio di Presidenza, l’adozione dei provvedimenti sullo status dei Giudici, sia pure determinati da organi indipendenti, il compito di seguire il contenzioso eventualmente instauratosi con i Giudici, il compito di supportare la formazione dei Giudici;
• l’assenza di autonoma gestione dei mezzi materiali: la gestione amministrativo-contabile dei capitoli di spesa delle Commissioni Tributarie è affidata all’Ufficio VIII, organicamente rientrante nel Dipartimento delle Finanze (struttura organica del Ministero dell’Economia e delle Finanze);
• Lo status economico del giudice tributario: sotto il duplice profilo della determinazione del compenso in facoltà della stessa Amministrazione Finanziaria i cui provvedimenti sono soggetti al controllo giurisdizionale, e dell’entità dello stesso che non appare adeguata. A tal riguardo, valga altresì la considerazione che attualmente i compensi corrisposti ai membri delle Commissioni Tributarie entro il periodo di imposta successivo a quello di riferimento soggiacciono alle regole di tassazione fissate dall’art. 11 TUIR, e quindi con applicazione della più alta aliquota marginale, in luogo di quella prevista dall’art. 17, con la conseguenza che i compensi già esigui subiranno l’ulteriore falcidia della più onerosa tassazione.

Le sopra richiamate circostanze, chiosano i giudici emiliani, conformano lo spazio giuridico che consente, anzi impone, al Giudice Tributario di sollevare eccezione di legittimità costituzionale della citata normativa interna italiana alla luce dei parametri di costituzionalità fissati dagli artt. 101 e 111 Cost. e, per il tramite dell’art. 117 Cost., dell’art. 6 Convenzione Europea per la Salvaguardia dei Diritti dell’Uomo e delle Libertà Fondamentali, come interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Strasburgo.

Il nostro odierno contributo non vuole mettere in discussione l’effettività dell’indipendenza dei Giudici Tributari, bensì, da un lato, evidenziare il problema dell’assenza di pregiudizio (anche solo apparente) nell’ambito della Giustizia Tributaria che certamente vale a costituire illecito internazionale dello Stato, come tale passibile di condanna in sede europea, dall’altro, auspicare una ponderata riforma del processo tributario che, muovendo dalle norme che regolano la struttura, l’ordinamento e l’inquadramento del giudice, sia idonea a garantire una gestione equilibrata della Giustizia Tributaria.

L’espropriazione per pubblica utilità è disciplinata dal DPR 327/2001 il quale, all’art. 32, fissa il principio generale in tema di determinazione del valore del bene oggetto di esproprio stabilendo che “l’indennità di espropriazione è determinata sulla base delle caratteristiche del bene al momento dell’accordo di cessione o alla data di emanazione del decreto di esproprio, valutando l’incidenza dei vincoli di qualsiasi natura non aventi natura espropriativa e senza considerare gli effetti del vincolo preordinato all’esproprio e quelli connessi alla realizzazione dell’eventuale opera prevista, anche nel caso di espropriazione di un diritto diverso da quello di proprietà o di imposizione di una servitù.”

Sul punto, la consolidata giurisprudenza della Corte Costituzionale (a partire dalla sentenza 5/1980, principi poi ripresi e confermati dalle pronunce 223/1983,  283/1993 e 348/2007) ha precisato il principio di serio ristoro, per la cui realizzazione occorre far riferimento, nella determinazione dell’indennizzo, al valore del bene in relazione alle sue caratteristiche essenziali, fatte palesi dalla potenziale utilizzazione economica di esso secondo la legge, dovendosi escludere valutazioni del tutto astratte, in quanto sganciate dalle caratteristiche essenziali del bene ablato. Solo in tal modo, può assicurarsi la congruità del ristoro per il sacrificio imposto al privato ed evitare che esso sia meramente apparente od irrisorio rispetto al valore del bene.

Nello stesso senso è anche la Corte Europea dei Diritti dell’Uomo la quale, a partire dalla decisione del 29 marzo 2006 (Scordino c/Italia), ha fissato alcuni principi generali, tra i quali, per quanto qui di interesse, la non legittimità dell’indennizzo nel caso in cui lo stesso non consista in una somma che si ponga in rapporto ragionevole con il valore del bene, anche avuto riguardo all’ulteriore falcidia dell’imposizione fiscale.

In buona sostanza, i Giudici Europei affermano il principio che il legittimo sacrificio che può essere imposto in funzione dell’interesse pubblico non può giungere fino alla (concreta) vanificazione dell’oggetto del diritto di proprietà. 

Quanto all’imposizione fiscale, limitando in questa sede l’analisi alla sola ipotesi di indennità di esproprio conseguita nell’esercizio di imprese commerciali, va preliminarmente osservato che l’indennità predetta, quando è relativa a immobilizzazioni materiali o immateriali, contabilmente origina plusvalenze o minusvalenze come una normale cessione di beni, da determinarsi in base alla differenza tra l’indennizzo percepito ed il costo non ammortizzato del cespite di riferimento, secondo le disposizioni degli articoli 86 e 101 del TUIR.

La partecipazione di detto componente al risultato dell’esercizio si avrà nell’anno in cui si verifica la perdita del bene che coinciderà con il perfezionamento dell’atto di cessione volontaria o con l’emissione del decreto di esproprio.

Nel caso di specie, altresì, risulta applicabile l’art. 86, comma 4, TUIR che prevede la possibilità di rateizzare la plusvalenza in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto, se il bene oggetto della plusvalenza è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni.

Nell’ipotesi in cui, all’esito di un procedimento giudiziario, nei successivi anni di imposta l’azienda percepisca ulteriori somme a titolo di maggior risarcimento, dette somme costituiranno sopravvenienza attiva da tassare secondo i dettami dell’art. 88, comma 2, TUIR.

Ai fini IVA, l’indennità di esproprio per pubblica utilità, ancorché costituisca un risarcimento conseguente alla perdita del bene da parte del soggetto ablato, in presenza del presupposto oggettivo in capo al cedente dà origine ad un’operazione imponibile, attesane la qualificazione giuridica di cessione di beni (Ris. A/E 3 giugno 2005, n. 73/E).

L’art. 5 bis del D. Lgs 218/97 rubricato “Adesione ai Processi Verbali di Constatazione” disciplina uno degli strumenti deflattivi del contenzioso: l’adesione ai verbali contenenti violazioni in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto per i quali è prevista l’applicazione della disciplina dell’accertamento parziale.

La norma prevede la possibilità per il contribuente di aderire al contenuto integrale del PVC (e, dunque, relativamente a tutte le annualità verificate, con buona pace dell’autonomia dei periodi di imposta e dei singoli tributi) nel termine di 30 giorni dalla notifica dello stesso ottenendo, al contempo, la riduzione delle sanzioni ad 1/6 del minimo edittale.

Appare opportuno precisare che l’integralità dell’adesione non deve intendersi riferita a tutti i tributi di cui è contestazione nel PVC, ma unicamente a quelli afferenti le imposte sui redditi, ivi comprendendo tutte le imposte per le quali trovano applicazione le disposizioni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e l’IVA.

Cosa accade nel caso in cui la determinazione dei maggiori ricavi consegua al rilevamento (extracontabile) di costi ceri e diretti e, dunque, deducibili ex art. 109, co. 4, lett. B) del TUIR?

O nel diverso caso (ma non troppo) in cui la differente e maggiore determinazione del reddito di un esercizio sia l’effetto dell’errata imputazione a periodo di un costo? In questi casi, è noto, l’Amministrazione Finanziaria ha confermato la possibilità per il contribuente di deduzione di quel costo nell’effettivo esercizio di competenza (Circ. 31/E/2013), ed altresì di compensare, in sede di definizione del procedimento di accertamento con adesione, l’imposta dovuta con quella che darebbe diritto al rimborso di quanto indebitamente versato.

La condivisibile impostazione dell’Agenzia è evidente traduzione (finalmente)dei principi di rango costituzionale di capacità contributiva (art. 53) e di buon andamento ed imparzialità dell’amministrazione (art. 97), oltre che del principio di buona fede e leale collaborazione espresso dall’art. 10 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000).

Ebbene, per rispondere alle domande poste, non può che ritenersi, sia nell’uno che nell’altro caso, che sia preclusa al contribuente la possibilità di aderire al PVC, fatta salva la rinuncia al diritto al riconoscimento di costi effettivamente sostenuti, con evidente aggravio di imposte, lesione del principio di uguaglianza e capacità contributiva, posto che l’Agenzia delle Entrate è l’unica titolare del potere autoritativo di rettificare l’imposizione fiscale dei contribuenti.

In tutta evidenza, una siffatta penalizzazione del contribuente non sembra in linea con il sistema il quale riconosce ed ammette la deducibilità di costi certi e diretti, ancorché non rilevati contabilmente (art. 109 TUIR) ed altresì accorda la possibilità di emendare l’errore di non corretta imputazione temporale.

Nemmeno può dirsi che tale sia l’effetto, pur se indesiderato, voluto dal legislatore con l’introduzione dell’istituto de qua. Sul punto, la stessa Agenzia delle Entrate (Circ. 4/E/2009), nell’ultimo capoverso del paragrafo 2.2 (Cause di esclusione) ha ammesso la possibilità che la preclusione di cui al comma 1-quinquies dell’art. 5/218 (definizione dei contenuti degli inviti al contraddittorio preceduti da PVC non aderiti) non operi qualora l’invito si discosti dai contenuti del processo verbale, con specifico riguardo agli imponibili e/o alle imposte oggetto delle violazioni accertate. In concreto, quindi, se l’Ufficio ritiene che la pretesa impositiva debba riguardare imponibili o imposte di entità diversa da quella risultante dal PVC (definibile ex art. 5 bis del D, Lgs 281/1997), l’invito conseguentemente emesso resterà definibile per adesione ai sensi dell’art. 5, comma 1 bis (anche ove si tratti di imponibili e/o imposte inferiori a quelle oggetto delle violazioni constatate).

Senza dubbio si tratta di un lodevole tentativo di sopperire alle deficienze del testo dell’art. 5 bis citato. Tuttavia, l’invito al contraddittorio è attività meramente discrezionale dell’Agenzia delle Entrate, né la stessa ha un preciso onere di controllo della piena legittimità del PVC al dettato normativo, ancorché sia comunque obbligata ad entrare nel merito dei rilievi, dovendo valutare la possibile parzialità dell’avviso di accertamento potenzialmente emanabile.

E dunque rimane, come sempre, il richiamo forte alle garanzie costituzionali che non possono (devono) essere lettera morta, ma divenire un preciso dovere dell’Amministrazione Finanziaria, immanente nell’esercizio delle sue funzioni, a che i generali interessi legittimi dei contribuenti trovino sempre adeguata tutela.

Equitalia è una società per azioni a capitale interamente pubblico che svolge attività di riscossione mediante ruolo, con i poteri e secondo le disposizioni di cui al titolo I, capo II, e al titolo II del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, nonché l’attività di cui all’articolo 4 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 237.

Si tratta, in tutta evidenza, di attività a carattere autoritativo che rientra nelle prerogative proprie dello Stato, il che varrebbe ad escludere che la suddetta attività possa essere qualificata come attività economica.

La remunerazione dell’attività degli agenti della riscossione è disciplinata dall’art. 17, comma 1, D. Lgs 112/1999 il quale, nella sua attuale formulazione quale novellata dall’art. 10, comma 13 quater del D.L.  201/2011, convertito con la legge 214/2011, prevede che gli agenti della riscossione hanno diritto al rimborso dei costi fissi risultanti dal bilancio certificato, da determinare annualmente, in misura percentuale delle somme iscritte a ruolo riscosse e dei relativi interessi di mora, con decreto non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze, che tenga conto dei carichi annui affidati, dell’andamento delle riscossioni coattive e del processo di ottimizzazione, efficientamento e riduzione dei costi del gruppo Equitalia Spa. Tale decreto deve, in ogni caso, garantire al contribuente oneri inferiori a quelli in essere alla data di entrata in vigore del presente decreto. Il rimborso di cui al primo periodo è a carico del debitore:

1. a)  per una quota pari al 51 per cento, in caso di pagamento entro il sessantesimo giorno dalla notifica della cartella. In tal caso, la restante parte del rimborso è a carico dell’ente creditore;
2. b)  integralmente, in caso contrario.

Tale intervento normativo non ha, ad oggi, trovato concreta applicazione in considerazione del fatto che i costi fissi di Equitalia  sono superiori a quanto l’agente della riscossione incassa a titolo di aggio. 

Allo stato, dunque, l’unica riduzione è quella stabilita con D.M. 201/2011 pari ad un punto percentuale della misura dell’aggio che è sceso così dalla precedente misura del 9% all’attuale dell’8%, per l’ipotesi del pagamento effettuato dopo il 60° giorno dalla notifica della cartella di pagamento, mentre per l’ipotesi di tempestivo pagamento, la percentuale che rimane a carico del debitore scende al 3,65% rispetto alla previgente misura del 4,65%.

La misura dell’aggio è invece fissata all’1% limitatamente alla riscossione spontanea a mezzo ruolo.

Posto che la spontaneità della riscossione non modifica l’attività che Equitalia deve porre in essere per il raggiungimento del proprio fine, ci si domanda quale motivo possa ritenersi idoneo a giustificare, in primis, una siffatta disparità di trattamento tra riscossione coattiva e riscossione spontanea, ed in secundis la disparità di trattamento tra colui che è debitore di € 1.000, il quale corrisponderà un aggio di € 80, e colui che è debitore di € 10.000 il quale, invece, dovrà corrispondere un aggio di € 800. Per entrambi, Equitalia ha preso in carico il ruolo che le è stato affidato ed ha notificato la cartella di pagamento che ne è scaturita. Non vi è nessun aggravio di costi per l’Agente della Riscossione in relazione alla posizione del debitore di €  10.000 rispetto al debitore di € 1.000 e, dunque, non vi è alcun motivo perché l’uno debba sopportare un onere ben più gravoso rispetto all’altro a fronte della medesima attività, il che, peraltro, ed in tutta evidenza, viola il principio di uguaglianza di rango costituzionale e non ultimo, quello di ragionevolezza.

Ma v’è di più. L’aggio è calcolato sulle somme iscritte a ruolo maggiorate degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo di cui all’art. 20, DPR 602/73, attualmente in ragione del 4% (art. 2, D.M. 21/05/2009), in guisa che la sua reale misura (recte, dell’aggio) deve senz’altro ritenersi maggiore.

Merita precisare, che la ritardata iscrizione a ruolo è evento estraneo ed indipendente dalla volontà del debitore il quale si trova così costretto, suo malgrado, a subire un aggravio di oneri già di per sé stessi pesanti ed iniqui.

Per esaustività di trattazione, si rappresenta che sono altresì dovuti gli interessi di mora, giusta previsione dell’art. 30 del DPR 602/73, attualmente nella misura del 5,2233% (D.M. 4 marzo 2013), per l’ipotesi del pagamento dopo il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento, nonché, per l’ipotesi eventuale di rateazione del pagamento, gli interessi di dilazione (art. 21, DPR 602/73).

Nella recente esperienza professionale, un contribuente gravemente colpito dalla crisi del settore dell’edilizia, è infine riuscito a rateizzare il proprio debito con Equitalia: a fronte di un debito di € 51.629,50 (quota capitale) dovrà restituire, in 120 rate, € 81.401,05, di cui € 5.218,65 a titolo di compenso per la riscossione. A quel contribuente, null’altro più di qualche raccomandata era pervenuta da Equitalia dopo la notifica delle cartelle di pagamento.

La natura retributiva dell’aggio dovrebbe senz’altro indurre il legislatore ad ancorarne la pretesa alla dimostrazione dell’effettiva attività svolta, anche sul presupposto che l’attività svolta da Equitalia non possa (debba) essere qualificata come attività economica.

L’art. 96 c.p.c. disciplina la responsabilità aggravata (recte, risarcitoria) a carico della parte che ha agito o resistito in giudizio con malafede o colpa grave.

Tale ipotesi è verificabile solamente nel caso in cui chi ha agito o resistito in giudizio abbia posto in essere un abuso del diritto (legittimo, di azione) esercitato, cioè abbia esercitato quel diritto al di fuori del suo schema tipico (atto illegittimo), ovvero al di là dei limiti determinati dalla sua funzione (malafede processuale, cd temerarietà della lite). La legge, nel prendere atto di questa illiceità e ponendola a fondamento del risarcimento del danno conseguente, equipara ad essa la colpa grave, cioè la mancanza della pur minima avvedutezza e consapevolezza delle conseguenze dei propri atti. Altresì, atteso che l’illecito de qua si consuma nell’abuso di uno strumento processuale, la domanda di risarcimento, che postula una  specifica causa petendi, è configurabile unicamente nell’ambito di quel processo, di fatto esaurendosi in un  potere endoprocessuale collegato e connesso all’azione od alla resistenza esercitata in quel processo.

La legge 69/2009 ha aggiunto all’art. 96 il comma 3 che attribuisce al giudice il potere, esercitabile anche d’ufficio, ed “in ogni caso” (dunque, anche prescindendo dalla temerarietà e/o dalla dimostrazione del danno patito e financo dalla richiesta che ne abbia fatto la parte, ancorchè con valutazione discrezionale da parte del giudice), di condannare la parte soccombente al pagamento di una somma equitativamente determinata.

 Nel processo tributario, è dedotta l’applicazione dell’art. 96 c.p.c.  in forza del generale rinvio alle norme del codice di rito contenuto nell’art. 1 del D. Lsg 546/92, avuto altresì riguardo alla circostanza che le pretese risarcitorie, pur non avendo ad oggetto accessori del tributo (per tali dovendosi intendere gli aggi dovuti all’esattore, le spese di notifica, gli interessi moratori, il maggior danno da svalutazione monetaria), presentano, tuttavia, un immediato e diretto nesso causale con l’atto tributario impugnato ed uno stretto collegamento con il rapporto tributario il quale non è esaurito, ma anzi costituisce l’oggetto del giudizio (sia pure limitatamente al riscontro della consistenza della pretesa fatta valere con l’atto medesimo) (così, Cass. 13899/2013).

In buona sostanza, con la pronuncia citata gli Ermellini hanno affermato che l’art. 96 c.p.c., il quale  disciplina un fenomeno endoprocessuale e non un diritto di azione, è idoneo a sostenere la competenza a decidere sulla condanna per lite temeraria in capo al giudice tributario nell’ambito dello stesso giudizio in cui si deduce la ritenuta responsabilità della parte.

Quel che qui rileva, è l’applicabilità del terzo comma dell’art. 96 codice di rito al processo tributario, in forza del quale è accordato al giudice il potere (discrezionale) di liquidare in via equitativa al contribuente vittorioso una somma a titolo di risarcimento del danno subito per effetto dell’agire temerario dell’Ufficio, indipendentemente ed a prescindere dalla specifica richiesta che ne abbia fatto la parte.

Sul punto, merita osservare che la Cassazione citata estende il concetto di responsabilità processuale (dell’Amministrazione Finanziaria) anche all’attività svolta in fase amministrativa in tutti i casi in cui abbia reso necessaria l’instaurazione di un ingiusto processo.

Si osserva ancora, ed infine, che ricondurre la previsione dell’art. 96 c.p.c. ad un fenomeno endoprocessuale piuttosto che ad un diritto di azione realizza, altresì, finalità di economia processuale.