Con l’entrata in vigore del D. Lgs 74/2000 i rapporti tra procedimento penale e procedimento tributario trovano compiuta disciplina nelle disposizioni recate dagli artt. 20 e 25 della novella legislativa citata.

In particolare, l’art. 20 vieta la sospensione del procedimento tributario in pendenza di un procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti, ovvero fatti dal cui accertamento dipende la definizione della vicenda tributaria.

Dal canto suo, l’art. 25, esplicitamente abrogando l’art. 12 della L. 516/82, ha cancellato il principio in base al quale la sentenza penale irrevocabile aveva autorità di cosa giudicata nel processo tributario in relazione ai fatti materiali oggetto del giudizio penale, il che vale ad escludere qualsiasi rapporto di pregiudizialità tra i due procedimenti (penale e tributario).

Il riformulato art. 654 c.p.p. è oggi la norma che disciplina l’efficacia del giudicato penale nei confronti del procedimento tributario. Esso statuisce che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione o di condanna fa stato nel processo civile ed amministrativo (e, dunque, anche in quello tributario) solo nei confronti dei soggetti che abbiano formalmente partecipato al processo penale (limite soggettivo) ed all’ulteriore condizione che i fatti ivi accertati siano stati ritenuti rilevanti ai fini della decisione penale  e purchè la legge civile non ponga limitazioni alla prova della posizione soggettiva controversa (limiti oggettivi).

A tal riguardo, il Ministero delle Finanze, nella propria Circolare 154/2000, ha ammesso la possibilità che il giudicato penale faccia stato nel processo tributario nella sola ipotesi in cui la pronuncia del giudice penale non sia frutto dell’utilizzo di prove non  ammesse nel processo tributario giusta previsione dell’art. 7/546, il quale vieta la prova testimoniale, ed esclude il giuramento. Al contempo, nel processo tributario assumono valenza probatoria le presunzioni, sia assolute, che relative, e financo quelle semplicissime, tutte non idonee a sostenere la responsabilità penale dell’imputato, atteso che il principio di non colpevolezza enunciato dall’art. 27 della Costituzione vincola la pronuncia di una sentenza di condanna alla certezza della colpevolezza dell’imputato.

Le limitazioni alla prova pongono, dunque,  il problema del possibile contrasto tra giudicati.

Un consolidato orientamento della Suprema Corte, tuttavia, pur non riconoscendo autorità di cosa giudicata alla sentenza penale, afferma che il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri autonomi di valutazione ex art. 116 c.p.c., è comunque legittimato a valutare il materiale probatorio proveniente dal procedimento penale ed acquisito agli atti, al fine di verificarne la rilevanza ai fini fiscali (Cass. 10269/2005. Precedente conforme, Cass. 12577/2000 per la quale: “Il risultato raggiunto in sede penale non rappresenta un qualcosa di completamente avulso dal gravame tributario, in quanto il giudice tributario può legittimamente fondare il proprio convincimento sulle prove acquisite nel giudizio penale, purchè proceda ad una propria ed autonoma valutazione degli elementi probatori”).

Nell’ipotesi del patteggiamento (art. 444 c.p.p.), la Corte di Cassazione si è spinta oltre, affermando che: “La sentenza penale di applicazione della pena ex art. 444 c.p.p. costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice di merito il quale, ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità, ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione. Detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall’efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento.” (Cass. 2213/2006).

In tema di sanzioni, è la norma recata dall’art. 19 del D. Lgs citato a garantire l’unitarietà del sistema, stabilendo che “quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del Titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione penale”. (Sul punto, si rimanda al precedente intervento: “Principio di specialità in campo penal-tributario” in EC News del 06/03/2014).

L’art. 19, c. 1, del D. Lgs 74/2000, mutuandolo dall’art. 15 del Codice penale, ha introdotto il principio di specialità il quale stabilisce che qualora un determinato fatto sia idoneo ad integrare la violazione di due distinte disposizioni che prevedono l’applicazione di una sanzione amministrativa e di una sanzione penale, troverà applicazione quella delle due (sanzioni) che presenta degli elementi specifici (quid pluris) rispetto all’altra.

Con tale disposizione il legislatore ha escluso l’ipotesi della cumulabilità della sanzione penale e della sanzione amministrativa prevista per la stessa violazione, il che vale ad escludere che un soggetto possa rispondere più volte per un medesimo fatto, ed altresì realizza la finalità del legislatore delegato di riconoscere al diritto penale tributario la sua naturale funzione sussidiaria di repressione delle sole fattispecie dotate di rilevante offensività.

Ne discende che non vi è un generale principio che statuisca l’applicazione della sanzione penale, quale norma speciale, in luogo di quella tributaria o viceversa, dovendosi di volta in volta procedere all’esame del caso concreto al fine di verificare quale delle due norme presenta gli elementi specializzanti rispetto all’altra.

L’accertamento del rilievo penale della violazione non preclude all’Amministrazione Finanziaria di quantificare la sanzione amministrativa. Tuttavia, l’eseguibilità della stessa è sospesa fino a quando non venga pronunciata la sentenza in sede penale, ad evitare il realizzarsi di ipotesi di decadenza o di prescrizione in danno degli interessi erariali (art. 21, D. Lgs 74/2000).

In ipotesi di condanna, le sanzioni amministrative non troveranno applicazione, mentre l’assoluzione, ovvero l’archiviazione della notitia criminis, avrà l’effetto di far cessare la sospensione con decorrenza dal momento in cui tali provvedimenti verranno portati a conoscenza dell’ufficio finanziario a cura della cancelleria del giudice che li ha emessi.

Detta disposizione non opera nei casi in cui l’illecito amministrativo-tributario venga posto in essere da una persona fisica a vantaggio di una persona giuridica, cioè del soggetto solidamente responsabile di cui all’art. 11, c. 1, D. Lgs 472/92. La deroga, espressamente sancita dal secondo comma dell’art. 19/74, è tesa ad impedire la sottrazione al pagamento delle sanzioni pecuniarie da parte delle società dotate di personalità giuridica.

Sul punto, peraltro, l’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. con mod. L. 326/2003) ha statuito la responsabilità propria ed esclusiva della persona giuridica, per effetto della quale l’illecito posto in essere dalla persona fisica a vantaggio della persona giuridica determinerà la comminatoria della sanzione amministrativa unicamente in capo alla persona giuridica, mentre non sarà più applicabile all’autore della violazione (persona fisica) il quale, ricorrendone i presupposti, sarà soggetto unicamente all’azione penale.

La disposizione da ultimo richiamata non opera nei casi in cui l’autore della violazione abbia comunque agito nell’interesse di terzi che siano però sforniti di personalità giuridica.

Ricorrendo tale fattispecie, la sospensione della sanzione amministrativa ex art. 19/74 opererà esclusivamente nei confronti dell’autore materiale della violazione penalmente rilevante, mentre sarà inefficace nei confronti dei soggetti giuridici (privi di personalità giuridica) che si sono avvantaggiati della condotta illecita, in relazione ai quali troverà applicazione la previsone dell’art. 21/74.

L’art. 41 bis, DPR 600/73 testualmente recita: “gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche (…) risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile (…), possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito od il maggior reddito imponibile (…)”.

La dizione letterale della norma citata è estremamente chiara nel ritenere che la rettifica ex art. 41 bis postula il possesso da parte degli uffici di elementi certi da cui desumere errori od omissioni di elementi reddituali, ai quali devono dunque ritenersi estranee le ricostruzioni induttive da cui trae origine la presunzione ex art. 39/600.

In buona sostanza, gli elementi certi sono quelle notizie che non necessitano di una specifica valutazione, ovvero di un’attività istruttoria. La qual cosa è avvalorata dalla stessa formulazione della disposizione laddove, in deroga ai principi di carattere generale, è previsto che la notifica di un atto impositivo parziale non arreca pregiudizio all’ulteriore attività di accertamento dell’Ufficio.

Né può ritenersi che l’estensione operata dall’art. 1, comma 17, legge 13/12/2010, n. 220 abbia avuto l’effetto di introdurre modifiche sul piano probatorio.

La norma da ultimo citata, infatti, sostituendo il riferimento agli “accessi, ispezioni e verifiche” con la locuzione “attività istruttorie di cui all’art. 32, comma 1, nn. da 1 a 4” ha inteso perseguire l’obiettivo di  “migliorare le attività di controllo fiscale indirizzandole verso altre situazioni a maggiore rischio di evasione”, il che è valso a legittimare il ricorso all’accertamento parziale anche in ipotesi di attività istruttorie in precedenza non contemplate, mentre è rimasta ferma la netta distinzione rispetto alle altre procedure di accertamento, ordinarie, presuntive ed induttive.

In specie, l’accertamento parziale deve muovere da un dato che abbia una sua propria e diretta efficacia probatoria, tale da essere immediatamente rappresentativo del thema probandum.

In tal guisa, deve escludersi l’utilizzabilità dell’accertamento parziale quando, ad esempio, la maggiore pretesa impositiva sia fondata su ragionamenti di tipo induttivo e/o presuntivo.

L’assenza dei richiamati presupposti per il legittimo espletamento dell’attività di accertamento parziale in ossequio al dato normativo determina la nullità insanabile dell’avviso di accertamento.

E’ appena evidente che negare siffatta conclusione equivarrebbe ad aggirare il principio di unicità dell’avviso di accertamento, essendo circostanza non controversa che l’utilizzo della procedura dell’accertamento parziale svincola l’Agenzia delle Entrate dalla previsione di cui all’art. 43/600.

In tal guisa, l’Amministrazione Finanziaria sarebbe autorizzata ad emanare più avvisi di accertamento in relazione alla medesima annualità.

A tal riguardo, giova ricordare che le ragioni sistematiche che portarono all’introduzione dell’istituto negli anni ottanta furono appunto quelle legate alla necessità di superare il principio di unicità dell’avviso di accertamento in ipotesi di segnalazioni idonee a consentire di giungere immediatamente all’accertamento di un maggior presupposto imponibile (prove certe e dirette), per lo più nei casi di incroci automatici e di segnalazioni esterne all’ufficio.

L’estensione delle fonti di innesco non ha cancellato detta connotazione, a meno di non voler ritenere una perfetta sovrapposizione di due diversi istituti: accertamento ordinario ed accertamento parziale, tesi che, a sommesso giudizio di chi scrive, deve essere respinta.