La discussione in merito alla spettanza del diritto alla detrazione IVA viaggia in ogni direzione.

A fianco del dibattito, assai interessante, relativo alle “asimmetrie” tra diritto alla deduzione dei costi agli effetti delle Imposte Dirette e diritto alla detrazione agli effetti dell’Imposta sul Valore Aggiunto – con posizione più “morbida” ai fini di quest’ultima imposta, come confermato da Cass. 12502/2014 -, recentemente abbiamo assistito ad un aspro contrasto interpretativo sulla spettanza del credito di imposta che sarebbe pacificamente maturato se fosse stata presentata la dichiarazione agli effetti dell’IVA (e diciamo se fosse, sul presupposto che in realtà sussista una omessa dichiarazione).

Dalla lettura del secondo comma dell’art 30 DPR 633/1972 – “se dalla dichiarazione annuale risulta che l’ammontare detraibile di cui al n. 3) dell’articolo 28, aumentato delle somme versate mensilmente, è superiore a quello dell’imposta relativa alle operazioni imponibili di cui al n. 1) dello stesso articolo, il contribuente ha diritto di computare l’importo dell’eccedenza in detrazione nell’anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività” – non è dato comprendere se il diritto alla detrazione sia subordinato o meno alla presentazione della dichiarazione medesima, tanto che con l’ordinanza n. 16053, la sesta sezione della Corte di Cassazione ha trasmesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione, ritenendo dunque possibile la lettura, pro-contribuente, secondo cui sarebbe spettante il diritto alla detrazione dell’eccedenza IVA a credito, se la stessa risulti dalle liquidazioni periodiche (lettura, peraltro, confermata dalla giurisprudenza di merito; per tutte vedasi Commiss. Trib. Reg. Puglia Bari Sez. XIII, 10-11-2014, n. 2214).

Mentre attendiamo con “ansia tributaria”, dobbiamo pure dar atto che la stessa Corte, con la sentenza 22092/2014 ha, analogamente, rinviato alle Sezioni Unite la soluzione del problema se sia necessario o meno un avviso di accertamento, in luogo di una cartella esattoriale, per negare il diritto al credito derivante da una dichiarazione omessa; anche in tal caso, infatti, la Corte ha talora sostenuto, come nella sentenza 4539/2013, tale necessità; talaltra l’ha negata.

“Detto tra noi”, che si debba pretendere che il fisco emetta un atto impositivo per negare l’esistenza di un credito che il contribuente non abbia mai fatto emergere da una dichiarazione IVA regolarmente presentata è davvero troppo; naturalmente, questo non significa che il credito non possa esistere, ma tacciare l’Agenzia di aver emesso una cartella esattoriale in un caso quale quello qui descritto a sommesso avviso di chi scrive è davvero difficile da digerire.

E, nel mentre sospiriamo, registriamo pure la recente pronuncia Cass. 455/2015, secondo la quale la mancata presentazione della dichiarazione IVA annuale preclude la detrazione dell’IVA sugli acquisti nel relativo periodo e legittima l’accertamento induttivo dell’Erario. E con l’accertamento induttivo, tutti i meccanismi “saltano”, salvochè non si ritenga che la funzione di una simile metodologia sia “solo” quella di agevolare l’Erario medesimo, e non uno strumento di punizione.

Ci viene, con sincera commozione, il desiderio di ricordare le parole del nostro nuovo ed Amatissimo Presidente: “Per la nostra gente, il volto della Repubblica è quello che si presenta nella vita di tutti i giorni: l’ospedale, il municipio, la scuola, il tribunale, il museo. Mi auguro che negli uffici pubblici e nelle istituzioni possano riflettersi, con fiducia, i volti degli italiani”.

Al di là del caso specifico affrontato, pur interessante, la sentenza 31 dicembre 2014 n. 447 della Commissione Tributaria Regionale delle Marche presenta profili di sicuro interesse.

Il caso affrontato è quello di un contribuente “reo” di non avere versato quanto dovuto a titolo di seconda rata nel condono cd. degli “omessi versamenti”, quale contemplato dall’art. 12 della legge 289 del 2002. L’Agenzia delle Entrate si duole di tale circostanza, e ne deduce l’invalidità del condono, mentre il contribuente insiste per la validità dello stesso, così impugnando il ruolo.

Secondo i Giudici, la pretesa erariale è infondata.

Nella sentenza si premette che la richiamata disposizione si limita a disciplinare forme e modalità per aderire al condono, ma nulla dispone in ordine alla eventuale invalidità dello stesso.

Orbene, osservano i Giudici, è sicuramente in buona fede un contribuente che all’atto dell’adesione al condono versa un importo pari all’80% di quanto dovuto per poi procedere al saldo spontaneamente, seppure oltre il termine fissato dalla legge per procedere in tal senso; peraltro, si rimarca, la grave malattia in cui è versato il contribuente, giustifica la dimenticanza.

Insomma, prevale l’atteggiamento di buona fede del contribuente, ritenendosi così “scusabile” l’errore commesso.

Sulla delicata questione si registrano orientamenti difformi; tuttavia, la Suprema Corte, con la sentenza n. 24316 del 2010, dopo avere suddiviso i condoni in due categorie – quelli ordinari e quelli, come nell’ipotesi di cui al citato art. 12 cd. “clemenziali“: i primi, che impongono una vera e propria attività di accertamento ad opera degli uffici per controllarne la bontà, e che dunque giustificano un eventuale ritardo nel versamento delle somme così dovute; i secondi, che invece si limitano a quantificare una somma sulla cui debenza non vi è contestazione, i quali, per converso, non ammettono ritardi, pena la invalidità del condono – conferma che dal mancato tempestivo versamento della seconda rata conseguirebbe la inefficacia del condono medesimo.

Ma, osserva la CTR Marche, questa distinzione è frutto dell’elaborazione giurisprudenziale, oltretutto formatasi a distanza di molti anni dalla scadenza del condono, e dunque trattasi di orientamento che non può determinare le conseguenze volute dall’Ufficio.

D’altra parte, osserviamo noi, giungere fino al punto di determinare in via interpretativa una decadenza nemmeno prevista dalla legge cozza con i più elementari principi che stanno alla base di un moderno Stato di diritto.

Guardando la questione più dall’alto, rinveniamo ancora una volta i frutti dei semi gettati dal legislatore dello Statuto del Contribuente; se fosse passata per questa strada, forse, l’Agenzia delle Entrate avrebbe potuto evitare di procrastinare una lite di tal guisa.

L’art. 2 del DPR n. 322 del 1998 ai commi 8 e 8 bis disciplina le dichiarazioni rettificative: precisamente al comma 8 le rettifiche a favore del fisco, al comma 8 bis quelle a favore del contribuente.

Le questioni che si annidano dietro a queste previsioni sono tante, tantissime.

Di due di queste vorremmo fare parola.

Premettiamo che la rettifica pro fisco può essere operata per riparare ad errori od omissioni entro il termine di cui all’art. 43/600.

Anche la rettifica pro contribuente può essere operata per rimediare ad errori o omissioni: in questo caso però la disposizione precisa che essi devono aver determinato un maggior reddito, un maggior debito di imposta o un minor debito. Il motivo di questo inciso risulta piuttosto oscuro.

Diversamente dalla rettifica pro fisco, quella pro contribuente deve essere operata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, con la precisazione che il credito di imposta che dovesse dalla stessa emergere può essere utilizzato in compensazione ai sensi del d.lgs. n. 241 del 1997.

Ciò posto, ci si chiede da tempo se il limite di un anno di cui al citato comma 8 bis osti o meno alla rettifica pro contribuente.

La Cassazione è chiaramente divisa:

• da una parte, secondo Cass. 4.4.2012 n. 5399 “il limite temporale dell’emendabilità della dichiarazione integrativa «non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo» appare doversi ritenere … necessariamente circoscritto ai fini dell’utilizzabilità «in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997», indicata nella successiva proposizione della disposizione “;
• dall’altra, invece, Cass. 20.4.2012 n. 6218 ha ritenuto che, dopo l’1.1.2002, “il termine di decadenza stabilito per la rettifica del contribuente … è diverso – come chiaramente si evince, ora, dal raffronto tra il co. 8 e il nuovo co. 8-bis dell’art. 2 del DPR 22 luglio 1998, n. 322 – per la rettifica a lui sfavorevole rispetto a quello stabilito per la rettifica a lui favorevole”; in quest’ultimo caso, infatti, il termine coincide con quello per “la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello cui si riferiva la dichiarazione da emendare”.

Altra questione consiste nello stabilire quale rapporto sussista tra istanza di rimborso ex art. 38 DPR 602/1973 e dichiarazione rettificativa a favore.

In più occasioni, per esempio nella sentenza Cass. 20.4.2012 n. 6253, si è ritenuto che il contribuente, in base all’art. 2 co. 8-bis del DPR n. 322/98, “è titolare della generale facoltà di emendare i propri errori mediante apposita dichiarazione integrativa, la quale, peraltro, agli effetti dei termini di decadenza, e stante la mancanza di modifiche allo specifico (e autonomo) regime delle restituzioni, non interferisce sull’effettivo esercizio del diritto al rimborso; sicché l’istanza di rimborso può essere proposta anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo“.

Tuttavia, solo sedici giorni prima la stessa Corte, con la sentenza 4.4.2012 n. 5373, aveva affermato un opposto principio ritenendo che:

• l’art. 38 del DPR 602/73 “riguarda i casi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligazione tributaria adempiuta; casi cioè in ordine ai quali si rende necessaria esclusivamente un’operazione in un certo senso complementare a quella di liquidazione”;
• “l’emenda o la ritrattazione”, di cui al co. 8-bis dell’art. 2 del DPR 322/98, “riguarda invece i casi di dichiarazione di fatti diversi da quelli già dichiarati (e tali da determinare un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito) – in ordine ai quali non potrebbe ipotizzarsi un rimborso se non a seguito di un’attività propriamente di controllo e di accertamento del presupposto «favorevole» da parte dell’Amministrazione finanziaria”;
• “in questi casi, una volta scaduto invano il termine stabilito per la rettifica della dichiarazione, nessuna istanza di rimborso è ammissibile (al di fuori dei casi di errori materiali, duplicazioni o versamenti relativi ad obbligazioni tributarie inesistenti), posto che la stessa si porrebbe in contrasto con una dichiarazione ormai divenuta inemendabile (dovendosi dare all’introduzione di un termine per la rettifica un significato corrispondente ad un effetto giuridico)”.

In entrambi i temi prospettati, è auspicabile un consolidamento delle tesi favorevoli al contribuente.

Nel primo caso, invero, una interpretazione letterale dell’art. 2 sembra obiettivamente cozzare con lo spirito della norma, tenuto che già nel 2002 la Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, aveva affermato il generale principio della emendabilità e della rettificablità della dichiarazione pro contribuente, in applicazione dei principi di buona fede, imparzialità e capacità contributiva.

Nel secondo caso, la lettura “limitante” dell’art. 38/602 contrasta con la pressoché consolidata giurisprudenza di legittimità, che interpreta da sempre in modo estremamente ampio la disposizione, anche in tal caso nell’intento di evitare distorsioni nell’applicazione del principio di capacità contributiva.

Staremo a vedere.

La macchina fiscale sta letteralmente schiacciando questo Paese: norme assolutamente farraginose, tecnicamente scorrette, quando non anacronistiche, asfissiano la classe degli imprenditori il cui compito è quello di “dare le idee”, e quella di amministratori e manager, il cui compito è quello di “attuare le idee”.

In un simile quadro, spesso parlare di sanzioni sembrerebbe un fuor d’opera; invece, violazioni che nemmeno avremmo ipotizzato sussistere trovano spazio in atti impositivi che, nella seconda sezione, irrogano sanzioni sempre più spinte verso l’alto, sfruttando i moltiplicatori previsti, e fino ad oggi quasi mai utilizzati, dall’art. 12 del d. lgs. n. 472/1997.

A fianco delle sanzioni amministrative, il cui impianto è stato disegnato nel 1997, convivono le sanzioni penal-tributarie, la cui attuale disciplina si rinviene nel “modificando” d. lgs. n. 74 del 2000.

Due problemi, sui tanti che si affollano, vorremmo mettere in evidenza.

Il primo: si può colpire lo stesso fatto con due sanzioni diverse? Se leggiamo l’art. 19 del d. lgs. 74/2000, titolato principio di specialità, sembrerebbe proprio di no; eppure, la Suprema Corte ha dato di tale previsione una lettura quanto mai restrittiva, così da legittimare, di fatto, la contemporanea irrogazione di sanzioni su entrambi i fronti.

Peraltro, detto art. 19 viene letteralmente “spiazzato” nel caso, invero assolutamente dominante, in cui la violazione è commessa da una persona fisica che ricopre l’incarico di amministratore di una società di capitali: la violazione è qui compiuta nel suo ruolo di immedesimazione organica, di talché la sanzione penale incombe sulla persona fisica, mentre quella amministrativa, stante la “novella” dell’art. 7 del DL 269 del 2003, incide sul soggetto rappresentato, e dunque sulla società.

A tutto questo si aggiunge che per effetto della Legge Finanziaria 2008, un istituto tipico del diritto penale, il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente – disciplinato dall’art. 322 ter del Codice Penale – incombe sul “gestore” della società (ma, per il vero, anche sui soci della società, che costituiscono una sorta di “concorrenti in re ipsa” laddove sussista il requisito della ristrettezza della base sociale), così che alle pretese del fisco si sommano quelle dell’Autorità Giudiziaria, in mancanza di norme di coordinamento: ciò che determina effetti dirompenti sulla stabilità sociale.

Intendiamoci, non vogliamo qui certo affermare, nemmeno fra le righe, che le società che si fondano su gestioni allegre siano meritevoli di stabilità. Nondimeno, ci pare di poter rilevare che l’esigenza di trovare un giusto equilibrio tra necessità di colpire i fatti realmente connotati da patologia e quelli (a dir poco) opinabili è oramai sentita a tutti i livelli: il sequestro per equivalente, finalizzato alla successiva confisca, non distingue la frode esattoriale dalla dichiarazione infedele, piuttosto che omessa, piuttosto ancora che fraudolenta.

Una seconda questione, connessa alla prima, riguarda la possibilità che i beni sequestrati possano essere destinati alle necessità operative della Guardia di Finanza; il prof. Sgubbi, in un recente e (ci si permetta) efficacissimo intervento, al di là delle valutazioni “sociologiche”, ha messo in evidenzia la paradossalità di tale previsione, nella considerazione che tale destinazione avverrebbe “a monte” cioè nella (mera) fase del sequestro, e non, come invece pare assolutamente necessario, in quella “a valle”, ovvero della confisca. Utilizzando (malamente, e ce ne scusiamo) le sue parole, sarebbe come se l’Amministrazione Finanziaria potesse aprire una succursale presso la casa di un imprenditore che si vede sequestrare la casa di proprietà, quando ancora non è iniziato il processo penale.

Tutto questo sta accadendo proprio perché le norme sono farraginose, tecnicamente scorrette quando non anacronistiche. E stupisce che la politica non sia in grado di rendersi conto della direzione verso la quale stiamo andando. Abbiamo bisogno e necessità di rigore, ma al contempo di uno Stato di garanzia.

Che il Dottore Commercialista sia un mestiere “da corridore” non è un fatto nuovo: a fianco della proverbiale disponibilità a supportare il cliente di fronte a qualsivoglia esigenza professionale – e non solo … una sorta di pronto soccorso, nemmeno troppo virtuale – il Dottore Commercialista è chiamato ad un lavoro di supporto in un gran numero di scelte aziendali.

Come tutti gli uomini, il Dottore Commercialista può essere “buono” o “cattivo“: e non è escluso che suggerisca operazioni illecite, collabori fattivamente alla realizzazione di operazioni illecite, supporti l’imprenditore che desidera realizzare un illecito ma non conosce gli strumenti tecnici per “raggiungere” l’obiettivo.

E’ noto che l’art. 110 del Codice Penale contempla l’ipotesi del concorso, così come è noto che tante sentenze in questi ultimi anni hanno colpito anche il professionista che ha concorso, a vario titolo, alla realizzazione di reati, nei termini che abbiamo sopra tratteggiato. E, tra tali reati, senza dubbio sono contemplati anche quelli penal-tributari, cioè quelli disciplinati dal decreto legislativo n. 74 del 2000, che non prevede una specifica disciplina sul concorso (salvo quanto statuito dall’art. 9, riferito alla ipotesi di emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, ma che qui possiamo trascurare).

E’ invece meno noto che l’art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997 prevede una ipotesi di concorso anche in materia di sanzioni amministrative; concorso che, non avendo una disciplina compiuta, si rifà sotto ogni profilo a quanto previsto dal citato art. 110 Codice Penale.

La riforma delle sanzioni amministrative tributarie è entrata in vigore il primo aprile 1998, e dunque oltre sedici anni fa; eppure, questa disposizione è stata relegata in un buio scantinato, come agevolmente dimostrabile dal fatto che, consultando una buona banca dati, le pronunce sul punto si contano sulle dita di una mano.

Sembra però che qualcosa sia cambiato; l’Amministrazione ha preso consapevolezza di questo strumento ed ha cominciato ad utilizzarlo, irrogando sanzioni anche pesantissime a professionisti ritenuti concorrenti nelle violazioni perpetrate dai loro clienti.

Cosa abbia determinato questo nuovo “trend” interpretativo non è dato sapere, così come non è dato sapere per quale motivo le sanzioni tributarie, che venivano sistematicamente applicate nei loro minimi edittali per violazioni anche gravissime, oggi sono quantificate per importi elevatissimi, sfruttando i meccanismi dell’art. 12 del d. lgs. n. 472 del 1997.

Peraltro, questa situazione determina effetti perversi, atteso che mentre l’amministratore della società accertata non risponde in proprio delle sanzioni tributarie, stante il disposto dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 – che, d’un sol colpo ha sradicato il meccanismo di personalizzazione delle violazioni che sta alla base della riforma delle sanzioni amministrative tributarie -, applicando l’art. 9 delle sanzioni risponde però il professionista. Quindi, l’amministratore beatamente non vede toccato il suo patrimonio, perché gode di uno “scudo” di cui non gode il professionista.

La prima giurisprudenza di merito che si sta interessando della questione sta adottando un criterio molto prudente, teso anche a valorizzare il fatto obiettivo che il professionista potrebbe non aver ricevuto alcun vantaggio dalla violazione, e dunque non ha senso che risponda in proprio.

D’altra parte, la struttura dell’Agenzia delle Entrate ed i poteri di cui la stessa dispone sembrano insufficienti per affermare l’esistenza di un concorso del professionista: le limitazioni insite nel processo tributario, ed in specie nel suo art. 7, giudicato legittimo dalla Consulta pur se menomato dalla mancanza della prova regina (quella testimoniale) ben difficilmente consentiranno un accertamento dei fatti volto a ragionevolmente sostenere, motivare e provare, la responsabilità del professionista.

Tutto ciò salvo che non si voglia dar credito agli sfoghi dell’imprenditore accertato, che ha spesso buon gioco a scaricare le sue responsabilità su chi corre (e concorre) al suo fianco.

Il pericolo che l’art. 9/472 possa essere utilizzato anche sulla scorta di motivazioni piuttosto blande è purtroppo concreto; ci auguriamo che le strutture centrali dell’Agenzia delle Entrate pongano la questione all’attenzione di un tavolo tecnico che, auspicabilmente, dovrebbe coinvolgere anche i Dottori Commercialisti.