L’art. 2621, titolato false comunicazioni sociali, nella versione vigente dal 12 gennaio 2006 al 14 giugno 2015, data di entrata in vigore della Legge 69/2009, stabiliva che, salvo quanto  previsto  dall’articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i   dirigenti   preposti  alla  redazione  dei  documenti  contabili societari, i  sindaci  e i liquidatori, i quali, con l’intenzione di ingannare i soci  o  il pubblico e al fine di conseguire per se’ o per altri un ingiusto profitto, nei  bilanci,  nelle  relazioni  o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla   legge,  dirette  ai  soci  o  al  pubblico,  espongono  fatti materiali non  rispondenti  al  vero  ancorché  oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni  la  cui  comunicazione  è  imposta  dalla  legge sulla situazione economica,  patrimoniale  o finanziaria della società o del gruppo al quale  essa  appartiene,  in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con l’arresto fino a due anni (primo comma). Stabiliva altresì che in ogni caso il fatto non è punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura  non superiore al 10 per cento da quella corretta (quarto comma).

Quindi, di regola le valutazioni estimative erronee rilevavano ai fini penali, salva la clausola del 10%.

In base al nuovo art. 2621, fuori da  dai casi previsti dall’art. 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, al  fine di conseguire per sé o per altri un ingiusto profitto,  nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali dirette ai soci o al pubblico, previste dalla legge, consapevolmente espongono fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero ovvero omettono fatti materiali rilevanti la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o  finanziaria della società o del gruppo al quale la stessa appartiene, in modo concretamente idoneo ad indurre altri in errore, sono puniti con la pena della reclusione da uno a cinque anni.

Risulta evidente l’eliminazione del riferimento all’omissione di “informazioni”, sostituito da  quello di  “fatti  materiali  rilevanti”, così come anche la scomparsa di ogni riferimento alle valutazioni.

La Corte di Cassazione, Sezione V sentenza n° 44702/2005, all’indomani dell’entrata in vigore della Legge 69/2009, ha rilevato come “l’espressione “fatti materiali” porta solo ad escludere dal perimetro della punibilità le opinioni, le previsioni o le congetture prospettate come tali, cioè quali apprezzamenti di carattere squisitamente soggettivo…. Erroneamente la sentenza impugnata ha ritenuto che con l’inciso “ancorché oggetto di valutazioni” si sia voluto escludere la rilevanza penale delle false valutazioni”.

Ci sembra chiaro.

Andiamo nel mondo del diritto penale tributario. Il vecchio Vecchio art. 7 d. Lgs. 74/2000 conteneva due passaggi relativi alle valutazioni: nel primo comma si precisava che non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli  3 e 4, tra l’altro, le  rilevazioni  e le valutazioni  estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati  comunque indicati nel bilancio; nel secondo comma si precisava poi che in ogni  caso,  non  danno luogo a  fatti punibili a  norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci  per cento da quelle  corrette.

Il nuovo art. 4 del d. Lgs. 74/2000, quale novellato dalla recentissima riforma del sistema sanzionatorio, stabilisce che al comma 1-bis che, ai fini dell’applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai  quali  i  criteri  concretamente  applicati  sono stati  comunque  indicati  nel  bilancio  ovvero  in  altra  documentazione  rilevante  ai  fini  fiscali. Ed al comma 1-ter che, fuori dei casi di  cui  al  comma  1-bis,  non danno  luogo  a  fatti  punibili  le  valutazioni  che  singolarmente  considerate,  differiscono  in  misura inferiore  al  10  per  cento  da  quelle  corrette.

Anche questo ci sembra abbastanza chiaro. Così come ci sembra abbastanza chiaro l’effetto “sinergico” di queste previsioni.

Lo scenario, voluto o meno su questo non vorremmo dire nulla, che si apre sembra sintetizzabile con l’espressione “Patricia”, e ciò anche in relazione alle fattispecie pregresse. Certo, con riferimento alla questione penal-tributaria potrà sempre obiettarsi che all’ampliamento dell’ombrello “depenalizzante” corrisponde, a parziale bilanciamento, l’omissione di ogni riferimento all’art. 3 d. Lgs. 74/2000, cioè alla fattispecie “di confine” tra chi usa fatture false (art. 2) e chi è “solo infedele” (art. 4), certamente con effetti diversi sul passato (giusta la previsione dell’art. 2 Cp) e per il futuro, tenuto conto del nuovo e più “ambizioso” compito riservato dal legislatore all’art. 3 citato.

Facendo un bilancio, può ben dirsi che … saranno bilanci difficili.

“L’incertezza interpretativa può essere rilevata dal giudice anche se non dedotta in giudizio dal contribuente, ma deve trattarsi di incertezza oggettiva – come, ad esempio, nei casi di divergenze di contenuto tra atti ufficiali dell’Amministrazione –  non  anche  di  incertezza  derivante  da condizioni soggettive del ricorrente”.

“La pronuncia della CTR che ha annullato il ruolo e la cartella in relazione all’irrogazione delle sanzioni pecuniarie, applicando ex officio la esimente ex art. 8 d. Lgs. 546/1992, esula dai limiti del “tantum devolutum” ed incorre pertanto nella violazione dell’art. 112 C.p.c., dovendo ritenersi esclusa, in considerazione del modello impugnatorio-misto adottato dal Legislatore per il giudizio tributario, la rilevabilità di ufficio – in assenza di specifica eccezione del contribuente – dei presupposti applicativi della esimente (cfr. Corte di Cassazione, sez. V, sentenza 25676 del 24/10/2008; id. Sentenza n. 24060 del 12/11/2014).

Sebbene possa sembrare un nonsenso, la prima massima si deve alla Circolare n. 98/E del 1996 del Ministero delle Finanze; la seconda è uno stralcio della sentenza 12768 del 19 giugno 2015 della Suprema Corte.

Nella citata sentenza, è detto che la generica richiesta di annullamento della cartella esattoriale o del ruolo svolta in sede di chiusura del ricorso non è di per sé sufficiente a costituire esplicita domanda di annullamento delle sanzioni; e, senza una domanda, il Giudice non può dare una risposta. E se la dà vìola l’art. 112 C.p.c..

Nemmeno basta dire che il ruolo è carente, quanto a profilo motivazionale, nella quantificazione delle sanzioni tributarie, perché un conto è stabilire se una sanzione sia o meno dovuta in virtù di una (dedotta o meno) incertezza della norma; ed altro conto è stabilire se la cartella indichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche sottesi alla cartella o a ruolo.

Ancora una volta si dimostra la grande tecnicalità sottesa alla corretta redazione di un ricorso tributario, atto che deve indicare con chiarezza i motivi in diritto ed in fatto, e questi motivi non possono in alcun modo essere integrati nel corso del giudizio, salva la sopravvenienza di nuovi documenti che, ai sensi dell’art. 32 d. Lgs. 546/1992, la giustifichi.

La Suprema Corte aveva affermato in passato che la declaratoria di applicabilità dell’art. 8/546 postula la pendenza dinanzi al Giudice della lite sulle sanzioni; aveva ancora ritenuto che la questione è sindacabile in sede di giudizio di legittimità (Cass. 24067/2007); nondimeno, la stessa Corte (sentenza 24670/2007) aveva pure precisato che la inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, è questione “… riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione”.

Ed allora, non vorremmo banalizzare, tuttavia non possiamo fare a meno di domandarci: come è verosimile che una affermazione così rilevante quale quella contenuta in una circolare applicativa della nuova disciplina del processo tributario venga disattesa de plano senza che al contribuente, affidatario di tale affermazione, possa essere accordata alcuna tutela? E soprattutto, se è il Giudice l’unico soggetto che deve accertare lo stato di incertezza, per quale motivo non potrebbe esso stesso dedurre l’obiettiva incertezza (il contribuente prospetta una interpretazione, il Giudice la vaglia e dice: è sbagliata ma ci potrebbe pure stare!). Non è forse vero che la Suprema Corte ha avocato ai Giudici il “buon” diritto di ritenere sussistenti eventuali profili di abusività nella condotta tenuta dal contribuente, addirittura in sede di legittimità e senza che sussista (rectius: sussistesse…) una norma che codificasse l’abuso del diritto?

SEQUESTRO E CONFISCA: IMPATTO DELLA RIFORMA

E’ oramai alle porte l’entrata in vigore del decreto legislativo che, in attuazione di alcune previsioni racchiuse nella legge delega di riforma del sistema tributario n. 23 del 2014, provvede a riformare il diritto penale tributario.

Tra le tantissime – e davvero complesse – questioni sul tappeto, va segnalata l’introduzione nel decreto legislativo n. 74 del 2000, dell’art. 12 bis, titolato Confisca, e dell’art. 18 bis, rubricato “Custodia giudiziale dei beni sequestrati nell’ambito di procedimenti penali relativi a delitti tributari”.

L’art. 12 bis sostituisce il precedente art. 1 c. 143 della legge finanziaria 2008 (n. 244/2007), come confermato dall’art. 14 della riforma, che, al suo art. 14 c. 1 lett. b) ne dispone la soppressione.

Nella versione previgente, la tecnica legislativa era stata diversa: la disposizione stabiliva infatti che “nei casi di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 6, 10 bis, 10 ter, 10 quater e 11 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, si osservano, in quanto applicabili, le disposizioni di cui all’art. 322 ter del codice penale”.

Diversamente, il nuovo art. 12 bis stabilisce che “nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti, a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per uno dei delitti previsti dal presente decreto, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”.

Al di là dell’apparente diversità, coordinando le disposizioni si può ritenere che le stesse siano in perfetta continuità normativa, e ciò è senza dubbio rilevante, stante la previsione dell’art. 2 del Codice penale e tenuto conto che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 97/2009, ha affermato la natura sanzionatoria dell’istituto.

Se ne deduce che la novella normativa non dovrebbe incidere sui provvedimenti già assunti dall’Autorità Giudiziaria.

Si rileva peraltro che l’art. 12 bis consente il sequestro con riferimento a tutti i reati tributari contemplati dal decreto 74: vengono pertanto in evidenza anche i reati, in passato non contemplati, di distruzione e occultamento delle scritture contabili obbligatoria (art. 10) e di emissione di fatture o altri documenti a fronte di operazioni inesistenti; al riguardo, si segnala che secondo la Suprema Corte, III Sezione Penale, in materia di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il sequestro preventivo, funzionale alla confisca per equivalente, non può essere disposto sui beni dell’emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall’utilizzatore delle fatture medesime, poiché il regime derogatorio previsto dall’art. 9 D.Lgs. n. 74 del 2000 – escludendo la configurabilità del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale – impedisce l’applicazione del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo (Sentenza n. 42641 del 26/09/2013).

Il c. 2 del citato art. 12 bis stabilisce poi che “la confisca non opera per la parte che può essere restituita all’Erario”. Si auspica che tale previsione venga corretta nel senso dell’obbligatorietà, in luogo della facoltà, così da creare un automatismo, che dovrebbe “soddisfare” tutti: il reo (che può usare le somme sequestrate), l’Erario (che legittimamente le apprende) e l’Autorità Giudiziaria nell’esercizio delle sue funzioni.

Lascia invece sbigottiti la previsione dell’art. 18 bis, secondo cui “i beni sequestrati nell’ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal presente decreto e a ogni altro delitto tributario, diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati all’autorità giudiziaria in custodia giudiziale, agli organi dell’amministrazione finanziaria che ne facciano richiesta per le loro esigenze operative”. Pare davvero irragionevole e foriero di incomprensioni ed equivoci interpretativi anticipare tale momento alla fase del mero sequestro (in luogo della definitiva confisca): si ha qui una sensazione di reale impotenza …

Dopo un momento di forte attenzionamento, la sensazione è che il dibattito sul ruolo di Equitalia sia uscito dalla scena, ma è certo che i problemi sono sempre gli stessi.

Non vogliamo qui tornare sulla annosa questione dell’opportunità che Equitalia sia o meno accorpata in seno all’Agenzia delle Entrate (Area Controllo, Area Legale, Area Riscossione); il punto è piuttosto che, se si ritiene politicamente utile o necessario mantenere Equitalia autonoma, è non solo utile, ma addirittura necessario delineare procedure chiare, trasparenti ed uniformi ad evitare disagi o addirittura danni in capo ai contribuenti.

Alcuni semplici episodi di pratica professionale potranno far meglio comprendere.

Si ponga il caso che un contribuente, ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, abbia prodotto ricorso con contestuale istanza di sospensione cautelare ai sensi dell’art. 47 del d. lgs. 546 del 1992, istanza poi integralmente accolta dalla Commissione Tributaria Provinciale.

Se nell’udienza di merito la Commissione Tributaria poi respinge il ricorso, la sentenza è esecutiva, e dunque la sospensione viene meno.

La prima questione che si pone è che il contribuente sarà tenuto a corrispondere gli interessi di mora: una previsione a dir poco medioevale, nell’appena ovvia considerazione che se il Giudice aveva accolto in prima istanza la richiesta di sospensione, detta richiesta non doveva poi essere del tutto insensata (si rammenta, al riguardo, che l’istanza di sospensione cautelare può essere accolta alla congiunta presenza di due requisiti, ovvero il danno grave ed irreparabile, nonchè, per quanto qui interessa, la fondatezza della domanda).

Questa questione, tuttavia, può essere risolta solo sul piano normativo (e ci vorrebbe davvero poco).

Ma la vera domanda è: quando l’Agenzia delle Entrate comunicherà ad Equitalia l’esito del processo?

Già, perchè Equitalia normalmente non è parte di quel processo, eppure ne è il “braccio operativo”: in un processo in corso sono mesi che attendiamo che l’Agenzia dia questa comunicazione dal cui esito dipende la ripresa dell’obbligo del contribuente di proseguire nel piano di rateazione in corso.

A questa prima considerazione si potrebbe facilmente obiettare che la sentenza è immediatamente esecutiva, e che pertanto il contribuente potrebbe riprendere a pagare di sua sponte: di certo, Equitalia non rifiuterebbe un pagamento, pur in presenza di una sospensione.

Ma quel contribuente ha diritto di sapere quando l’Ufficio passerà ad Equitalia quella comunicazione, ha diritto di conoscere l’entità degli interessi di mora e come, con chiarezza, gli stessi siano stati calcolati.

Ma soprattutto, quando la sentenza accoglie parzialmente le somme, ha diritto di sapere come le somme dovute siano state riliquidate, come gli interessi siano stati calcolati, ed ha parimenti diritto ad essere diretto destinatario di tutte le comunicazioni tra Ufficio ed Equitalia (e viceversa) che lo riguardano e che incidono sulla sua sfera patrimoniale e personale. Ha diritto di conoscere quali siano le regole operanti per la riformulazione del piano di rateazione, sia che le rate debbano aumentare, sia che debbano essere ridotte; ha diritto di conoscere quali siano i criteri di imputazione delle somme pagate quando il piano di rateazione si modifica.

Ha tanti diritti, e fa una fatica enorme a capire.

Come ne facciamo noi, che pure operiamo tutti i giorni in trincea.

Sullo sfondo, ci pare di osservare che talune competenze in materia di atti esecutivi stiano silenziosamente “scivolando” dal livello provinciale a quello regionale, al punto che il livello provinciale sembra affermare di non avere più il controllo di determinate situazioni.

Addirittura, dall’una e dall’altra competenza territoriale emergono orientamenti contrastanti e comunicazioni inattese notificate direttamente ai contribuenti, i quali chiamano inferociti i propri consulenti, i quali a loro volta avevano preso, evidentemente in perfetta buona fede e trasparenza, accordi con i funzionari del livello provinciale.

Abbiamo urgentissimo bisogno di un tavolo democratico per discutere di questi problemi: con chi ha competenze tecniche ed il potere di decidere.

Approssimandosi il tempo per la predisposizione dei progetti di bilancio e per la connessa definizione del reddito imponibile e delle correlate imposte, ci poniamo ancora una volta il tema se e quando una società possa dirsi “di comodo” nel senso delineato dall’art. 30 della legge 724 del 1994.

Vengono allora in evidenza due considerazioni strutturali, che meritano attenta valutazione.

La prima considerazione, apparentemente semplice ma tutt’altro che banale, nasce dalla constatazione che nella vigente disciplina – la quale diverge da quella inizialmente contemplata nella disposizione – le “situazioni oggettive” che rendono impossibile il conseguimento di ricavi per fuoriuscire dal novero delle “comodo” non devono affatto essere straordinarie, cioè legate ad una particolare situazione che, in quanto straordinaria, e dunque eccezionale, difficilmente potrà ripetersi. A ben riflettere, si tratta di una previsione spesso trascurata ma di rilievo, in quanto non può non portare ad escludere un paniere di soggetti piuttosto significativo.

La seconda considerazione è data dal fatto che, in fin dei conti, una società di comodo è null’altro che un contratto simulato: Tizio e Caio simulano di stipulare un contratto apparentemente volto a gestire in modo “imprenditoriale” uno o più beni, ma, in realtà, ciò che vogliono è una comunione di beni.

Ancora una volta stiamo allora parlando di un caso di abuso del diritto, nella “sottospecie” dell’abuso della personalità guridica. Ed allora, può essere utile evidenziare i tratti salienti di tale fattispecie, avuto riguardo alla consolidata giurisprudenza di legittimità.

Per Cass. 6515 del 1994, si ha un caso di abuso della personalità giuridica in ipotesi di divergenza consapevole e concordata tra volontà apparente e volontà reale, ciò che realizza un vero e proprio caso di simulazione; la successiva sentenza 2465/1997 si è data conto di precisare che la inesecuzione dello scopo sociale – “avrei voluto gestire il bene secondo logiche imprenditoriali, ma, aihmè, non mi è stato possibile” – non è elemento sufficiente per sostenere l’abuso della personalità giuridica, occorrendo altresì fornire la prova di una preordinazione dell’accordo simulatorio.

Si tratta indubbiamente di un approccio tanto interessante quanto apprezzato dalle Commissioni Tributarie. Così ad esempio, nella sentenza n. 76/2013 della CTR di Palermo si legge come intanto possa parlarsi di società di comodo in quanto la società medesima sia lo strumento per “schermare” i beni rispetto al vero “proprietario” (ciò è talmente ben presente nei Giudici penali che una simulazione di questo tipo rende applicabile il sequestro per equivalente sui beni della società pur se il reato penal-tributario è, come è ovvio, ascrivibile al solo legale rappresentante); negli stessi termini si esprime la CTP di Verona nella sentenza 176/2013, che individua di comodo quella società nella quale i beni non siano “serventi” allo svolgimento dell’attività economica.

Che il problema vada approcciato in questi termini é confermato, da ultimo, dall’art. 1 dello schema preliminare di attuazione (parziale) della legge delega 23/2014, nel quale, tra l’altro, si definisce l’abuso del diritto, previa aggiunta nello Statuto dei Diritti del Contribuente di un nuovo art. 10 bis: tale disposizione, tra l’altro, stabilisce che “… Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti (…) 2. Ai fini del comma 1 si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”.

Quantomeno, possiamo ritenere che il problema sia confinato all’area “tributaria”: in effetti, la lettura del nuovo art. 3 della legge manette agli evasori, come proposto dallo stesso schema preliminare di progetto di attuazione, porrebbe il dubbio della potenziale rilevanza della fattispecie anche sul piano penal-tributario – sarebbe infatti punibile “chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, compie “operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente”. Infatti, se la fattispecie rientra, come in effetti rientra, nell’alveo dell’abuso del diritto, vale la previsione del citato art. 10 bis dello Statuto nuova versione, che nel testo oggi disponibile stabilisce che “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.  Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.”.