E’ sempre così. Quando i provvedimenti importanti vengono emanati con decreti legge, i danni rischiano di essere maggiori dei benefici. L’obiettivo, o come in questo caso gli obiettivi – togliere dai tavoli dei Giudici tante liti; prepararsi alla scomparsa di Equitalia – vengono travolti.

Perché un provvedimento avente forza di legge deve essere chiaro; ed a monte, chi lo scrive deve sapere di cosa sta parlando.

Accade così che a fronte di tante e tante liti pendenti non sappiamo cosa fare. Giustamente qualcuno dice: “arriverà una Circolare”. Già: ma quale vincolatività ha una Circolare sui contribuenti, sul fisco – qui nel doppio ruolo di Agenzia delle Entrate (o altro Ente, ad esempio INPS) ed Equitalia – e sui Giudici?

Ovviamente la risposta è: nessuna.

Invece, lasciamo ad una o più Circolari il compito di stabilire cosa ha detto – rectius: cosa avrebbe voluto dire – la legge.

Che faremo se sul ruolo non pende un ricorso, ma pende sull’atto che ne sta alla base?

Che faremo se quello stesso ruolo non assorbe l’intera materia del contendere, per esempio è stato formato e trasmesso ad Equitalia dopo la sentenza di primo grado negativa (e dunque per un importo pari ai due terzi?

Saremo costretti ad estinguere tutta la lite – anche se il ruolo, almeno per una parte, non è in carico ad Equitalia – o, più ragionevolmente, estingueremo solo la lite per il ruolo che Equitalia ha appunto in carico?

E cosa accadrà sul piano processuale?

Forse una estinzione parziale della lite.

E che faremo se il Giudice depositerà una sentenza poco prima o poco dopo la domanda di rottamazione?

Nessun Giudice è tenuto a sospendere il giudizio per la possibilità che il ruolo sia rottamato, né d’altronde abbiamo bisogno di bloccare la Giustizia tributaria mesi e mesi: una Giustizia che peraltro corre, e non poco, per cercare di eliminare il pregresso, con risultati di certo apprezzabili.

Certo che sarebbe del tutto irragionevole determinare la estinzione per la parte sprovvista di presa in carico: sarebbe davvero un condono alle liti mascherato. Tanto valeva allora prendere il coraggio a due mani, e riaprire il condono delle liti pendenti dell’art. 16 della legge n. 289 del 2002, almeno la situazione sarebbe stata chiara.

Invece, pur di non dire che stiamo facendo un condono facciamo un pasticcio: poi se la vedranno i tecnici.

Tutto questo accade sullo sfondo di iniquità manifeste, irragionevoli, che facilmente si prestano a dubbi di legittimità costituzionale, e sotto molteplici profili.

Senza fare l’esempio, purtroppo tanto vero quanto banale, del soggetto che ha pagato faticosamente tutte le rate fino ad oggi, che si trova di gran lunga più svantaggiato di quello che invece è stato moroso, e che accede alla rottamazione con costo di gran lunga inferiore – e magari pure “ci sfotte”. “Dottore, ha visto che avevo ragione io? In Italia le mazzate le prende sempre chi paga …”.

Ci chiediamo perché gli avvisi di irrogazione sanzioni emessi dall’Agenzia, se già “passati” ad Equitalia, siano rottamabili (si badi bene, a costo zero) e non lo siano le multe stradali (forse un ente creditore risulta più meritevole di altro, ovvero è meno riprovevole violare le regole del fisco che non quelle del codice della strada?).

Ed ancora, ci chiediamo se le notifiche degli atti impositivi, o meglio impoesattivi, in “zona condono” siano o meno legittime.

Ricordiamo – infatti – che la Consulta ebbe a precisare la loro evidente illegittimità, tanto che il legislatore è sul punto più volte corso ai ripari.

Ma non questa volta, almeno per il momento.

Ci chiediamo, in particolare, tra l’altro se sia o meno legittimo che la condonabilità dipenda dalla inerzia o meno dell’Ufficio nel trasferire un carico ad Equitalia: ricordiamo tra l’altro che il decreto legge è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale in ottobre ma la copertura abbraccia i ruoli fino a tutto il 31 dicembre 2016 (per effetto delle modifiche apportate in sede di conversione), e questa previsione sembra davvero sospetta sul piano della legittimità.

Avremmo voluto cercare di dare risposte, anche ai tanti e tanti Amici che in giro per l’Italia in questo splendido dicembre ci hanno posto tanti e tanti quesiti per rottamare, e per farlo per bene.

Ma con tutta la buona volontà, l’interpretazione ha un limite.

Urge un intervento correttivo che sani le questioni più urgenti.

Il 26 novembre 2016 il MEF ha diffuso l’atto di indirizzo per il triennio 2017-2019. Tra le pieghe di tale documento troviamo la precisa indicazione della volontà di estendere ulteriormente l’ambito di applicazione del ravvedimento operoso, che da strumento spontaneo diventerà dunque, a maggior ragione, strumento di compliance dell’Agenzia delle Entrate, a conferma di quel “cambio verso” di cui si parla oramai da tempo e del quale rinveniamo, con grande apprezzamento, prova tangibile ogni giorno che passa.

Questo approccio senza dubbio aumenta la pur parziale divaricazione tra la funzione “penalistica” dell’istituto e quella tributaria.

Ricordiamo al riguardo che l’art. 13 del d. Lgs. 74/2000 contempla l’ipotesi di accesso al ravvedimento operoso sia per le ipotesi di cui al comma 1 che per quelle del successivo comma due; ma con una differenza.

Nel caso del primo comma è introdotta una causa di non punibilità rappresentata dall’integrale pagamento – prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado – di tutte le somme dovute a titolo di imposta, sanzioni e interessi, per i reati di omesso versamento delle ritenute certificate (art. 10-ter), di omesso versamento dell’IVA (art.  10-bis) e dell’indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1). E, il pagamento degli importi dovuti può essere fatto, tra l’altro, mediante il ravvedimento operoso.

Diversamente nel caso del comma secondo, che per i reati di dichiarazione infedele (articolo 4) e di omessa dichiarazione (articolo 5) prevede la non punibilità solo con l’integrale pagamento degli importi dovuti (debiti tributari, sanzioni e interessi), a condizione che il ravvedimento o la presentazione della dichiarazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. In questo caso, il pagamento degli importi dovuti può avvenire tramite il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa (nelle ipotesi di omessa presentazione) entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

In ordine alla differenziazione di trattamento, la Relazione Illustrativa precisa che non si è ritenuto di accogliere quanto richiesto alla lettera b) del parere reso dalle Commissioni riunite Giustizia e Finanze del Senato, volta a sottoporre la non punibilità di cui al primo comma alla stessa condizione – spontaneità – prevista nel secondo comma, in quanto il Governo ha ritenuto che le fattispecie previste dai commi 1 e 2 del nuovo art. 13 del D.Lgs. n. 74 del 2000 presentano profili di diversità che non appaiono idonei a giustificare un trattamento analogo.

Mentre attendiamo gli sviluppi normativi, ci piace accennare ad un paio di criticità emerse in queste settimane (durante le giornate del Master Breve) che potrebbero, forse, essere risolte in via interpretativa dalla stessa Direzione Centrale della Agenzia delle Entrate.

Il primo problema riguarda l’ipotesi del contribuente che ha omesso la dichiarazione modello Unico per l’anno 2015. Si ponga il caso che in data 10 gennaio 2017 il contribuente, conscio che non potrà sanare l’omissione, proceda spontaneamente a versare le imposte dovute, autoliquindandole, corrispondendo anche le sanzioni da ravvedimento operoso ed i relativi interessi.

Ci chiediamo cosa accadrà quando l’Agenzia delle Entrate dovesse notificare l’atto impositivo confermativo dei redditi non dichiarati ma autoliquidati: la sanzione applicata sarà quella proporzionale della omessa dichiarazione?

Oppure, troverà applicazione il chiarimento della Circolare n. 54/E del 2002, nella quale l’Agenzia affermò alla risposta 17.1 che l’imposta versata (a qualsiasi titolo) esclude le sanzioni proporzionali a favore delle fisse (peraltro previste in misura ridotta e riducibili ad un terzo)? Ovviamente, rimane inalterata la problematica relativi all’accertamento induttivo, che potrà essere esperito dall’Agenzia ove lo ritenesse opportuno e proficuo.

Il secondo problema, in parte collegato al primo, riguarda il contribuente che intenda sanare una omessa fatturazione di ricavi relativa al gennaio 2015.

Se intende ravvedersi sempre il 10 gennaio 2017, non potendo determinare la sanzione unica ai sensi dell’art. 12 del d. Lgs. 472/1997 – essendo tale potere riscontrabile solo in capo all’Ufficio accertatore – dovrà sanare tutte le violazioni commesse: omessa fatturazione / registrazione (l’articolo 6, comma 5 del d. Lgs. 471/1997 prevede che in caso di omessa fatturazione non si applichi la sanzione per omessa registrazione, posto che non si poteva registrare un documento non emesso; parallelamente, vi potrebbe essere l’altro operatore IVA sanzionabile per non avere emesso la c.d. autofattura denuncia), eventuale omesso versamento periodico e, da ultimo, infedele dichiarazione.

Domande: è confermato che dovrà sanare anche l’omesso versamento?

Poniamo il quesito per il semplice fatto che la violazione da versamento dovrebbe configurarsi solo laddove il tributo fosse stato correttamente posto a debito nella liquidazione; tuttavia, l’Agenzia ritiene sussistente anche questa violazione, come ha affermato nelle circolari 192/E/1998, 98/E/2000 e 28/E/2011).

Sono invece superati i dubbi in merito al fatto che, dando per scontata la necessità del ravvedimento anche sull’eventuale versamento, sia oggi possibile effettuare la sanatoria, essendo stato rimosso il termine di scadenza della presentazione della dichiarazione (nel nostro esempio, 30-09-2016). Prima delle modifiche, invece, l’esistenza del termine costituiva impedimento al ravvedimento.

La sentenza Cassazione 39767, depositata all’esito dell’udienza dello scorso 21 luglio 2016, costituisce l’occasione per tornare sulla delicata questione della sfera di applicazione del sequestro, nella fattispecie finalizzato alla confisca di prevenzione patrimoniale.

La vicenda riguarda una ordinanza pronunciata dal Tribunale di Napoli con la quale era stata rigettata la richiesta di riesame proposta dal legale rappresentante di una Srl avente sede nella Repubblica di San Marino. L’ordinanza riguarda il sequestro preventivo di due immobili siti in Napoli ed emessa dal G.i.p. in relazione all’art. 12 sexies della legge n. 356 del 1992.

Il Tribunale rilevava che uno degli imputati aveva reso dichiarazioni auto ed etero accusatorie, affermando di aver acquistato i beni immobili di cui sopra, intestandoli dapprima a congiunti – moglie e cognato -, e successivamente alla Srl sammarinese ; il Tribunale stigmatizza l’evidente sproporzione tra i redditi dell’indagato, della moglie e del cognato, nonché la circostanza che l’accusa, ai fini dell’operatività del sequestro preventivo e della successiva confisca nei confronti del terzo, aveva assolto l’onere della prova, non limitandosi a richiamare l’assenza di dichiarazione dei redditi in Italia da parte della Srl, ma evidenziando le dichiarazioni dell’imputato e, a riscontro delle stesse, quelle rese dal legale rappresentante della Srl nell’ambito del procedimento di prevenzione, essendosi egli in tale sede dichiarato solo formale amministratore. A fronte di tali considerazioni, osserva ancora il Tribunale, a nulla rileva la documentazione prodotta dal ricorrente relativa al finanziamento utilizzato per l’acquisizione degli immobili, né rileva la generica affermazione di inattendibilità delle dichiarazioni rese dall’imputato.

Come noto, la L. n. 356 del 1992, 12-sexies, comma 1, ha introdotto, con riferimento al soggetto condannato (o, ai fini cautelari, indagato) per determinati reati ivi tassativamente previsti una presunzione relativa di illecita accumulazione patrimoniale dei beni o delle altre utilità di cui non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica, trasferendo sul soggetto, che ha la titolarità o la disponibilità di beni, l’onere di giustificarne la provenienza, con l’allegazione di elementi che siano idonei a vincere tale presunzione. Qualora si tratti di beni intestati a un terzo, ma che si assume siano nella effettiva titolarità o disponibilità della persona condannata (o indagata) e, come tali, passibili di confisca, la prova circa l’illecita provenienza si deve muovere secondo precise direttrici:

• da un lato, il giudice deve accertare sulla base delle concrete risultanze processuali la possibilità di sussumere il fatto in una determinata ipotesi di reato, senza però che ciò però comporti un sindacato sulla concreta fondatezza dell’accusa;
• dall’altro, occorre dimostrare l’esistenza di una situazione che avalli concretamente l’ipotesi di una discrasia tra intestazione formale e disponibilità effettiva del bene, sì che possa affermarsi in base ad elementi fattuali che si connotino della gravità, precisione e concordanza, che il terzo intestatario si sia prestato alla titolarità apparente al solo fine di favorire la permanenza dell’acquisizione del bene in capo al condannato e di salvaguardarlo dal pericolo della confisca.

La Corte stigmatizza al riguardo che la presunzione di illecita accumulazione non opera per quanto concerne la titolarità o la disponibilità da parte del condannato di beni formalmente intestati a terzi: in relazione a questi, infatti, l’onere della prova incombe all’accusa (Sez. 5, n. 10123 del 28/05/1998).

Ma nel caso concreto, l’ordinanza impugnata è immune da vizi, in quanto, muovendo dalla premessa circa la sussistenza di un quadro di gravità indiziaria nei confronti dell’imputato, nel caso di specie in relazione ai delitti previsti dalla Legge Stupefacenti, peraltro sempre nella specie aggravati, ha evidenziato l’esistenza di una sproporzione reddituale nei termini sopra evidenziati, nonché l’esistenza di dichiarazioni rese dallo stesso imputato; ed a tal fine, ha osservato essere irrilevante valutare il reddito del terzo apparente proprietario, occorrendo piuttosto avere riguardo all’effettivo proprietario del bene, soggetto a confisca.

La questione assume grandissimo rilievo anche con riguardo alla sfera tributaria. Ed invero, la misura di prevenzione della confisca con sequestro anticipato di beni, in questo caso ex art. 1 d. Lgs. 159 del 2011, ben può essere adottata laddove il contribuente utilizzi società per schermare patrimoni di provenienza illecita; ed al riguardo, Cass. 6061/2012 ha affermato che il cd. “Condono fiscale” non elimina l’originaria provenienza delittuosa dal danaro nel suo momento genetico, e conseguentemente consente di confermare la sussistenza dei presupposti della fattispecie criminosa (così anche Cass. 36913/2011); e parimenti, il condono non può essere assunto a giustificazione della sproporzione tra reddito e disponibilità dei beni (Cass. 39204/2013).

Dunque, laddove sia prevedibile la confisca, ai sensi del citato d. Lgs. 159/2011, il Tribunale, nelle more, ben può disporre il sequestro anticipato, onde evitare che i beni, la cui detenzione sia accertata, possano essere dispersi, distratti e via così, e ciò anche avuto riguardo alla pericolosità del preposto; requisito, quest’ultimo, peraltro non più richiesto, avuto riguardo alle modificazioni intervenute nella disciplina in commento negli anni 2008 e 2009, onde  oggi solo occorre dimostrare la sproporzione del reddito rispetto alla disponibilità dei beni, nonché la presunzione di derivazione illecita degli stessi, fatta ovviamente salva la prova contraria.

L’idea, romanticamente sostenuta da taluni, che portare all’estero i propri danari sia cosa “buona e giusta” a fronte di una politica spendaccione e dissennata, in realtà nasconde “quasi” sempre la naturale conseguenza del tentativo di sottrarre all’Erario imponibili a tassazione.

E’ però noto che la collaborazione internazionale tra autorità è un meccanismo oramai collaudato, e che detta collaborazione risulta assai efficace quando è volta a contrastare illeciti, a maggior ragione se di rilevanza penale.

Non solo: detta collaborazione ben può essere attivata “a monte”, ad esempio per dar corso ad un sequestro – finalizzato alla eventuale successiva confisca – richiesto dall’autorità di uno dei due Paesi all’altro.

Particolarmente interessante è in questo senso la sentenza Cass. Sez. 6 n. 4907 Anno 2016, relativa alla esecuzione di una rogatoria internazionale formulata dal Tribunale di San Marino nel 2014 ai sensi della Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale adottata a Strasburgo il 20.4.1959.

Nel caso esaminato, è stato richiesto di procedere nei confronti di una persona fisica – sottoposta dall’autorità giudiziaria con altri a procedimento penale per il reato di associazione criminale -, alla perquisizione dell’abitazione, al sequestro preventivo di ogni bene, ivi compresi i saldi attivi esistenti a suo nome presso gli istituti di credito italiani ed alla verifica dei mandati fiduciari conferiti ad una società Fiduciaria.

Il ricorrente censura il provvedimento impugnato sotto vari e distinti profili, tra i quali merita particolare attenzione il terzo con il quale egli lamenta violazione della legge penale con riferimento agli artt. 29 e 30 della Convenzione di amicizia e buon vicinato tra Italia e San Marino, ratificata con L. 1320/1939, sulla base del fatto che secondo dette norme l’attività giudiziaria oggetto dell’accordo consisterebbe nell’ottenimento di prove e non già, come nel caso di specie, di un atto prodromico e strumentale all’applicazione di una sanzione penale. La Convenzione bilaterale, sostiene la difesa, sarebbe del resto norma speciale rispetto a quella multilaterale invocata nella richiesta di assistenza giudiziaria formulata dalle autorità di San Marino.

La Suprema Corte respinge tuttavia l’impugnazione sulla base di due fondamentali principi:

• in tema di rapporti giurisdizionali con autorità straniere, l’oggetto della richiesta di assistenza giudiziaria avanzata dall’autorità giudiziaria straniera in base alla Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale, firmata a Strasburgo il 20 aprile 1959 – ratificata e resa esecutiva nel nostro Stato con legge 23 febbraio 1961, n. 215 -, non è limitato a specifici atti, ma è indeterminato, sicché nel concetto di “ampia collaborazione” contemplato dall’art. 1, c. 1, della Convenzione rientra anche l’esecuzione in Italia di un sequestro preventivo funzionale ad eventuale, successiva confisca per equivalente;
• la Convenzione europea di assistenza giudiziaria in materia penale abroga espressamente le disposizioni che nei trattati, convenzioni o accordi bilaterali precedenti regolano, tra due Parti Contraenti, l’assistenza giudiziaria in materia penale, sicché la Convenzione di amicizia e buon vicinato tra Italia e San Marino ratificata con L. 1320/1939 non rappresenta affatto norma speciale rispetto a quella multilaterale invocata nella richiesta di assistenza giudiziaria de qua; peraltro, la Corte stigmatizza che detta Convenzione, all’art. 26, fa salvi gli obblighi contenuti nelle disposizioni di ogni altra Convenzione bilaterale o multilaterale, di cui alcune clausole regolano o regoleranno, in un campo determinato, l’assistenza giudiziaria relativa a particolari punti: e, siccome l’Italia e San Marino hanno aderito alla Convenzione sul riciclaggio, la ricerca, il sequestro e la confisca dei proventi di reato, fatta a Strasburgo 1’8.11.1990, la quale prevede la più ampia possibile cooperazione ai fini, tra l’altro, “di confisca di proventi consistente nell’imposizione dell’obbligo di pagare una somma di denaro pari al valore dei proventi”, il sequestro preventivo a fini di confisca per equivalente rientra certamente negli obblighi di assistenza giudiziaria cui sono tenute, nei rapporti reciproci, le autorità di Italia e San Marino.

Non v’è chi non veda la portata, dirompente, di tale pronuncia, che peraltro si inserisce in un nucleo di pronunce particolarmente rilevanti, come si avrà modo di appurare in successivi interventi.

Com’è noto la disciplina delle società non operative è nata con l’obiettivo specifico di colpire le società c.d. “schermo”, ossia quelle strutture giuridiche create ad hoc dal contribuente senza una reale finalità imprenditoriale, ma con l’unico scopo di celare beni patrimoniali dei soci i quali restano, tuttavia, nella loro disponibilità pur senza una formale intestazione.

In detto contesto le società immobiliari, soprattutto quelle di gestione che svolgono in via esclusiva o prevalente l’attività di locazione dei beni immobili posseduti, sono i soggetti giuridici che più di frequente ricadono nelle maglie della norma: vuoi perché in alcuni casi vengono utilizzate per intestarvi beni poi concessi in uso ai soci o loro familiari gratuitamente o, comunque, a canoni inferiori a quelli di mercato, ma abbastanza spesso anche per il fatto che i parametri fissati dall’art. 30 della Legge n. 724/1994 tendono a sovrastimare i ricavi minimi necessari per non essere considerati di comodo rispetto a quelli effettivamente conseguibili nell’attuale contesto del mercato immobiliare. Mentre la prima delle due situazioni prospettate “incarna” con precisione la fattispecie che la norma si propone (giustamente) di contrastare la seconda, invece, obbliga le società (in particolare le immobiliari) nate senza alcuna finalità elusiva a trovare soluzioni spesso non semplici per ottenere la disapplicazione della disciplina in questione onde evitarne gli effetti fortemente penalizzanti, soprattutto sotto il profilo della tassazione del reddito.

Tralasciando volutamente la normativa – di più recente emanazione – riguardante le c.d. Perdite Sistemiche, focalizziamo l’attenzione sull’indicatore “classico” utilizzato per smascherare i soggetti considerati di comodo rappresentato dal Test di Operatività, che consiste nel porre a raffronto la media dei componenti positivi effettivamente conseguiti dalla società nell’esercizio in corso e nei due precedenti con la media – sempre su base triennale – dei ricavi presunti calcolati applicando specifiche percentuali al valore delle attività patrimoniali. Se i primi risultano inferiori all’importo determinato forfetariamente la società si considera di comodo a meno che non sussista una causa di disapplicazione automatica, tra quelle elencate nel comma 1, lettere da a) ad f) del Provvedimento 14 Febbraio 2008 n. 23681, oppure riesca a far valere tramite interpello la presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il superamento del Test di Operatività.

Va detto che, per effetto delle novità introdotte dal D.lgs. 156/2015, il nuovo Interpello Probatorio di cui all’articolo 11, comma 1, lett. b) della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del Contribuente) non è più obbligatorio: il contribuente, pertanto, ritenendo sussistere valide ragioni oggettive che non hanno permesso il superamento del Test di Operatività, può (auto)disapplicare la disciplina sulle società di comodo anche in assenza di interpello o in presenza di interpello con risposta negativa, purché assolva la formalità rappresentata dalla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi, in assenza della quale si renderà applicabile una sanzione amministrativa da € 2.000 ad € 21.000 eventualmente raddoppiabile in caso la legittimità dell’(auto)disapplicazione venga successivamente disconosciuta per effetto della verifica da parte del Fisco della posizione individuale della società.

Le situazioni oggettive che consentono la disapplicazione – anche automatica – della normativa in commento possono essere le più varie, soprattutto con riferimento alle società immobiliari. Ve ne sono alcune, tuttavia, espressamente previste dall’Agenzia delle Entrate nelle Circolari n. 5/E/2007, n. 25/E/2007 e 44/E/2007, tra cui ad esempio:

• presenza di soli immobili in corso di costruzione, non idonei a produrre ricavi;
• dimostrata impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti a pervenire al livello minimo di ricavi (es. quando i canoni dichiarati sono almeno pari a quelli di mercato determinati ai sensi dell’art. 9 del Tuir). Per l’individuazione del canone di mercato si può fare riferimento alle quotazioni rilevabili nella banca dati dell’OMI;
• dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso;
• temporanea inagibilità dell’immobile;
• società con patrimonio immobiliare parzialmente inutilizzabile (es. causa fatiscenza);
• società in attesa delle necessarie autorizzazioni amministrative per l’edificazione (es. rilascio della concessione edilizia da parte del Comune);
• società con immobili locati ad enti pubblici con canoni soggetti a parere di congruità da parte dell’Agenzia del Territorio;
• società che acquista un immobile, subentrando in un contratto di locazione in corso, con canoni non congrui;
• società con contratto di locazione in corso il cui canone è fissato da anni e senza la possibilità di modificarlo (è necessario dimostrare in tal caso che il canone era almeno pari a quello di mercato nell’anno in cui è stato pattuito);
• società che procede al rinnovo del contratto adeguando il canone a quello di mercato, ma risulta non operativa per effetto della media triennale (è necessario dimostrare in tal caso che il canone per le due annualità precedenti era almeno pari a quello di mercato nell’anno in cui era stato pattuito).

Al fine di meglio comprendere l’orientamento prevalente in seno all’Amministrazione finanziaria vale la pena analizzare la vicenda alla base di un’istanza di interpello recentemente presentata per l’annualità 2015 e la relativa (ineccepibile) risposta fornita dalla DRE Marche. Il caso è quello di una società immobiliare che possiede in tutto due immobili di cui:

• Unità A: concessa in locazione con contratto valevole dall’1.5.2007 al 30.4.2013, rinnovato tacitamente alla sua scadenza ed in vigore tutt’oggi. Il canone annuo è rimasto invariato sin dall’inizio, fatti salvi gli aggiornamenti annuali ISTAT ed ammonta per l’anno 2015 ad € 20.470,92 più IVA.
• Unità B: è stata locata in passato con contratto valevole dall’1.7.2007 al 28.2.2013, data poi variata per recesso anticipato del locatario al 31.3.2012. Nel 2013 l’immobile è stato concesso in uso temporaneo a diverse società, ma dal 2014 lo stesso risulta sfitto. La società si è immediatamente attivata per trovare un affittuario ponendo in essere diverse iniziative, tra cui:
• affissione del cartello “AFFITTASI”;
• conferimento del mandato a due agenzia immobiliari;
• riduzione del canone annuo richiesto da € 45.000 ad € 36.000;
• inserzioni su riviste specializzate.

Nessuna delle sopra menzionate iniziative, tuttavia, ha dato i frutti sperati in quanto nella zona su cui insiste lo stabile vi è una grande abbondanza e offerta di immobili della stessa tipologia e dimensione, tra i quali non pochi anche di più recente costruzione.

Alla luce di quanto sopra la Direzione Regionale Marche ha espresso il seguente parere:

• Unità A: “… sebbene il valore del canone locativo mensile al metro quadro dichiarato (€ 3,81) è leggermente inferiore a quello minimo di mercato (€ 4,00), estrapolato dalla banca dati OMI, appare dimostrata l’impossibilità di modificare unilateralmente il contratto di locazione in corso (e in vigore da lunga data) da parte della società istante, rendendo quindi impossibile praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività”.
• Unità B: “ … in considerazione che nel 2015 la società ha posto in essere nuove iniziative (vedi mandato all’Agenzia Immobiliare ed il relativo report) questa Direzione, limitatamente all’anno d’imposta 2015, concorda con la soluzione proposta dalla società ritenendo idonei gli elementi probatori forniti per poter disapplicare la normativa in questione. Resta inteso che la disapplicazione in oggetto ha carattere ECCEZIONALE e non potrà applicarsi a tempo indeterminato. In effetti la persistenza di infruttuosi tentativi di locare gli immobili (anche se documentati con specifici mandati a vendere) e/o la concessione in locazione a canoni inferiori a quelli di mercato non può rappresentare uno stato di fatto che permetta di aggirare e di svuotare di efficacia la normativa antielusiva che è volta a contrastare anche la permanenza in vita di società costituite senza finalità elusive ma prive di obiettivi imprenditoriali concreti ed immediati”.