Credo che almeno una vicenda su tre che passa sotto gli occhi dei Giudici Tributari sia connotata da una eccezione in tema di motivazione dell’atto impositivo.

Devo dire che, quando durante le udienze tributarie, parliamo di questo argomento, la sensazione che si trae è, in più di qualche occasione, quella di sufficienza: “ancora di questo ci parlate …”, più o meno espressamente.

E’ un approccio che si presta a più di qualche critica, e che di certo non onora il lavoro dei tantissimi Giudici Tributari che, con tanta passione, svolgono il proprio lavoro.

La Corte di Cassazione in questi anni ha detto tante, tante cose, in tema di motivazione dell’atto; e non sono cose scontate, tutt’altro.

La motivazione non è un atto meramente formale, di stile. Motivare significa indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell’atto impugnato.

La motivazione non può essere generica; non può estrinsecarsi in una mera “provocatio ad opponendum”. Il contribuente, fin dal ricevimento dell’atto, deve essere messo in condizione di esercitare con pienezza e senza limitazione alcuna il proprio diritto di difesa; e non importa se poi il ricorso sia adeguatamente motivato, poichè la prognosi in ordine alla sufficienza della motivazione non può e non deve essere influenzata dalla capacità/abilità/fortuna del contribuente di costruire un ricorso completo ed efficace.

La motivazione non può essere contraddittoria. In particolare, l’Ufficio non può evocare due o più presupposti tra loro confliggenti, perchè se così facesse costruirebbe una motivazione (o più) di riserva. Quindi, non si può sostenere che una fattispecie è, al tempo, evasiva ed elusiva: perchè se eludo non violo alcuna norma, mentre se evado ho contravvenuto ad un ordine della legge.

La motivazione è statica. Non è nemmeno ipotizzabile che l’Ufficio possa integrarla nel corso del giudizio. Naturalmente, può ben essere che l’Ufficio intenda controdedurre rispetto alle considerazioni espresse dal contribuente nel proprio ricorso introduttivo, ma questo e solo questo. Quindi, non è legittimo l’operato dell’Ufficio che, dopo avere fondato l’atto impositivo – che ipotizza una sottofatturazione di un immobile in fase vendita – sulla scorta di una dichiarazione testimoniale, faccia poi ricorso agli OMI per sostenere la propria tesi.

La motivazione deve essere coerente alle prove dedotte o comunque deducibili in giudizio. Non si può sostenere che l’atto si fonda su indagini finanziarie in realtà non poste in essere, o poste in essere su soggetti diversi dal contribuente accertato senza specificare il soggetto verificato.

E, più in generale, la motivazione deve essere correlata alle prove dedotte o deducibili. Pertanto, non si può fondare l’atto impositivo su una prova estranea alle ragioni giuridiche sottese all’atto medesimo.

La motivazione può ben fare riferimento ad un altro atto, ad essa esterno. Ma, se tale secondo atto non è nella disponibilità del contribuente, esso va allegato, oppure ne va riprodotto il contenuto essenziale. Quest’ultima previsione va letta con particolare rigore, ad evitare che il contribuente non sia messo nella effettiva disponibilità delle informazioni di cui necessita per esercitare, ancora una volta, un diritto alla difesa pieno ed effettivo. Pertanto, non si possono riprodurre stralci di interrogatori operati dalla Polizia Giudiziaria nel corso di indagini penali; e, soprattutto, non si possono occultare quegli interrogatori che sono a favore del contribuente accertato.

Naturalmente, il contribuente non deve abusare dell’eccezione: pertanto, motivi stereotipati, a maggior ragione se racchiusi in paragrafi lunghi, pesanti, ridondanti, sono da rifuggire come la peste, sul piano della forma e della sostanza. E’ sempre un ottimo esercizio quello di mettersi nei panni di chi sta dall’altra parte, Giudice o Funzionario dell’Agenzia che sia, e provare a pensare a come reagirebbe in casi simili, specie se il ricorso è scritto a carattere Times New Roman 8 …

Nei propri scritti infuocati, Bartolomeo Quatraro tuonava: non sia mai che il Giudice di merito si metta a sindacare le scelte dell’imprenditore, ovviamente con il limite che esse non risultino talmente irragionevoli da risultare abnormi anche per l’uomo della strada.

Purtroppo, a dispetto di questi ammonimenti, il tema, almeno sul fronte tributario, ha preso una piega difficile da aggiustare.

L’Agenzia delle Entrate ha creato un vero e proprio filone accertativo, ed oramai non c’è accertamento sulle imprese o sugli autonomi che non contesti l’operato dell’imprenditore, “reo” di avere agito in modo antieconomico.

Una delle ultime pronunce in materia è Cass. 24 marzo 2016 n. 5487, nella quale si afferma che il comportamento antieconomico, in assenza di valide giustificazioni, legittima l’accertamento su base presuntiva, ed il Giudice, che intenda avallare la tesi del contribuente, deve spiegare le ragioni per le quali la ritenuta antieconomicità non sia sintomo di violazioni tributarie.

La mia personale sensazione, ma spero di essere smentito, è che questo slogan nel tempo stia diventando uno strumento per creare base imponibile, non per facilitare la giusta necessità di intercettare l’evasione.

L’antieconomicità ha un senso quando un autocarro viaggia sistematicamente con poche paia di scarpe: chi mai ci crederebbe?

Ha un senso quando la società Alfa vende una imbarcazione alla società Beta del Gruppo a 100 per poi riprenderla in affitto al canone annuo di 20. Chi mai lo farebbe, se non fosse che è un affitto “a sè stessi”?

Ha un senso quando un prefabbricatore applica normalmente una ricarica del 60-70% e improvvisamente scende al 30%; come fa a stare in piedi, a maggior ragione se prima di tale modifica produceva utili modesti o addirittura perdite?

Ma non ha nessun senso quando si ipotizza che una consulenza costi eccessivamente; quando per penetrare un mercato un imprenditore è costretto ad investire danari sapendo di perdere per più anni, sperando di trovare una via, e, si badi bene, non sempre la trova; quando acquisisce un marchio abusato sperando di rilanciarlo ed effettua un investimento enorme.

Si dirà: ma basta spiegare perchè lo hai fatto.

Ma le aziende sono dinamiche: corrono. E devono correre, se vogliono stare in piedi. Non possono permettersi di dover tracciare sistematicamente le scelte con inutili formalismi, appesantimenti. Solo quelle più strutturate, ma anche managerializzate, ci riescono, ma con costi e sacrifici immensi, e magari non nel modo che l’Agenzia vorrebbe.

L’abbandono, progressivo ma, temo, inarrestabile, del confine della abnormità, in passato più volte tracciato dalla Suprema Corte per evitare che il problema dilagasse, rischia di rafforzare ulteriormente questa tecnica accertativa, che trova un appiglio nell’art. 39, primo comma, lett d), ultimo periodo, del DPR 600/1973, secondo il quale l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate può essere desunta anche da presunzioni semplici, purchè qualificate, cioè gravi (non lievi), precise (non imprecise) e concordanti (non discordanti). L’antieconomicità sarebbe una presunzione grave e precisa: talmente grave e precisa da non esigere la concordanza, ovvero la presenza del terzo requisito che la Corte richiede solo e soltanto quando l’indizio non è sufficientemente grave e preciso.

Insomma, l’antieconomicità sarebbe “il tovagliometro” di tutte le attività di impresa e di lavoro autonomo: un metro per misurare se si evade.

Io credo che sia necessaria una urgente riflessione; e vorrei tanto che la Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate si facesse carico di questo problema delicatissimo, che espone il mondo produttivo ad una gravissima incertezza.

Che non fa bene.

A nessuno.

Giulio Andreotti la definirebbe certamente una soluzione equilibrata. D’altra parte, quella scuola ci insegna che tra due opposte esigenze, occorre trovare un punto di intesa mediano.

Il tema è quello della prova contraria che il contribuente deve offrire una volta vistosi accertare ai sensi dell’art. 38 DPR 600/1973 un maggior reddito in via sintetica.

Già era difficile stabilire su chi incombesse l’onere della prova di tale rettifica. Secondo la tesi “tradizionale” il redditometro costituisce una presunzione legale relativa (Cass. 5794/2001; Cass. 24575/2011).

Senonchè, un giorno alla Suprema Corte è venuto il dubbio che si trattasse di accertamento appartenente alla famiglia di quelli standardizzati (Cass. 13289/2011); per tale via, è stato agevole affermare che l’accertamento sintetico, si badi bene, osserva la Corte, già nella formulazione ante art. 22 del DL 78/2010, determinava il reddito complessivo attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici. Come dire: riforma dell’istituto ininfluente sul piano dell’efficacia probatoria.

Questa tesi, affermata a piena voce da Cass. 23554/2012, è stata confermata da plurima giurisprudenza di merito (CTP Torino, sent. 30/2013; CTR Roma, sent. 5/7/2016).

Ma è tesi ardita, e che ribalta una lunga scia di sentenze che dicevano il contrario; ecco allora che Cass. 16832/2014 riporta la palla nel Campo del Fisco, osservando che la disponibilità di beni indice costituisce una presunzione legale relativa perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità l’esistenza di una capacità contributiva.

Allora il problema torna alla prova contraria: se si tratta di una presunzione legale, il Giudice non può travolgerla giudicandola non convincente, ma deve solo valutare se il contribuente ha fornito la prova contraria.

Ma come fornirla?

Si è posto in particolare il tema di stabilire se il contribuente debba correlare le spese sostenute con il possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, ma analogo ragionamento vale per le disponibilità pregresse (legittimamente) accumulate. Secondo la tesi tradizionale, tale dimostrazione deve essere certamente fornita (Cass. 6813/2009 e Cass. 8995/2014); viceversa, pronunce più recenti avevano invece ritenuto insussistente tale obbligo (Cass. 6396/2014, poi ripresa dalla giurisprudenza di merito: vedasi CTP Reggio Emilia sent. 272/2014).

E’ appena ovvio che al contribuente, già impegnato a dimostrare disperatamente dove e come spende i propri danari per ripararsi da un accertamento bancario, non si può pure chiedere di dimostrare analiticamente la fonte delle proprie disponibilità per sostenere le proprie spese. Tanto varrebbe, altrimenti, imporre un sistema contabile anche ai privati.

Nondimeno, non si può nemmeno pretendere che il fisco si accontenti della frase: “i soldi li avevo già, ecco il saldo del conto corrente”.

Ecco allora la soluzione per la via Andreotti: l’art. 38 c. 6/600 non chiede sola la mera prova della disponibilità di ulteriori redditi esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte. Essa infatti pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass. 1638/2016).

Ed ancora. Allorchè l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, costituenti circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con tali redditi. Non è tuttavia richiesto al contribuente di dare la prova rigorosa e puntuale dell’impiego proprio di detti redditi per l’acquisizione degli incrementi patrimoniali.

Insomma, una “provina”.

E’ un po’ come la storia delle testimonianze nel processo tributario. Non sono ammissibili per legge, ma secondo la Suprema Corte possono comunque entrare nel fascicolo … tanto sono meri indizi. E’ come dire che siccome una moneta è falsa piuttosto che dire che vale un euro, le diamo un valore convenzionale di 20 centesimi.

A forza di cercare soluzioni equilibrate, che non premino i furbetti e d’altra parte siano però rispettose del principio di capacità contributiva, ci stiamo chiaramente incartando.

Mi pare davvero “senza fondo” la discussione “sul fondo” patrimoniale. Quasi che l’interpretazione non abbia fatto passi avanti.

Invece, a me sembra che i punti cardinali siano molto chiari, e che semmai la discussione sia orientata alla speranza di riaprire questioni interpretative oramai chiuse. Da tempo.

Forse, per coltivare l’orto delle proprie speranze.

Nel suo unico comma, l’art. 170 stabilisce che L’esecuzione sui beni del fondo e sui frutti di essi non può avere luogo per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia.

I beni oggetto del fondo patrimoniale dunque non sottostanno alla regola generale di cui all’art. 2740 del c.c., secondo la quale il debitore risponde del debito con tutti i suoi beni presenti e futuri.

Siccome il debitore viene posto in una posizione di favore, su di lui incombe l’onere di fornire la dimostrazione dell’esistenza dei requisiti fissati dalla legge perché operi la limitazione di responsabilità.

Ed i requisiti sono due, uno attinente alla conoscenza del creditore, l’altro relativo al rapporto tra il debito ed i bisogni della famiglia.

Le situazioni che possono essere configurate in concreto sono tre:

1. Il creditore al momento dell’operazione è a conoscenza dell’estraneità del debito rispetto ai bisogni della famiglia: in questo caso, sarà̀ impossibile escutere i beni facenti parte del fondo
2. Il creditore, al momento dell’operazione, è invece a conoscenza che il debito è stato contratto per soddisfare bisogni della famiglia: in questo caso, sarà invece assolutamente possibile l’aggressione sui beni del fondo;
3. Il creditore al momento del compimento dell’operazione nulla sa in ordine ai bisogni soddisfatti e che hanno generato il debito. Qui manca nella legge una risposta, ma la risposta viene da sé.

Ed infatti, Cass. n. 5385/2013, nel confermare che l’onere della prova dei presupposti di applicabilità dell’art. 170 c.c., grava sulla parte che intende avvalersi del regime di impignorabilità dei beni costituiti in fondo patrimoniale, ha affermato che tale soggetto dovrà provare che il debito per cui si procede venne contratto per scopi estranei ai bisogni della famiglia e che il creditore ne era consapevole.

Nella sentenza 15862 del 2009, richiamandosi a pregresse pronunce –  Cass. 8991/03, 12998/06) –  la Suprema Corte aveva poi affermato che è manifestamente erronea la tesi di coloro che volessero escludere l’esecuzione sui beni del fondo sulla base della natura legale e non contrattuale dell’obbligazione tributaria azionata in via esecutiva.

La stessa sentenza afferma che il parametro da esplorare è costituito dalla relazione esistente tra il fatto generatore dell’obbligazione e i bisogni della famiglia. Andrà in particolare accertato, in punto di fatto, se il debito de quo possa dirsi contratto o meno per soddisfare i bisogni della famiglia.

Al riguardo, secondo Cass. 12998/06, tale finalità non può dirsi né sussistente né esclusa per il solo fatto che il debito sia sorto nell’esercizio dell’impresa.

Trattandosi, come accennato, di una questione di mero fatto, il relativo accertamento è rimesso al giudice di merito (Cass. 11683/01, 12730/07).

Nell’accertare tale circostanza, il Giudice dovrà comprendere nei bisogni della famiglia anche le esigenze volte al pieno mantenimento ed all’armonico sviluppo della famiglia, nonché al potenziamento della sua capacità lavorativa, mentre dovrà escludere le (sole) esigenze di natura voluttuaria o caratterizzate da interessi meramente speculativi (Cass. 5684/06); quanto a queste ultime, peraltro, anche operazioni meramente speculative possono essere ricondotte ai bisogni della famiglia, allorché appaia certo, in punto di fatto, che esse siano state poste in essere al solo fine di impedire un danno sicuro al nucleo familiare.

Si fa un gran discutere poi sula eventuale anteriorità del credito rispetto alla costituzione del fondo; ma questa indagine è irrilevante, in quanto l’art. 170 c.c. non limita il divieto di esecuzione forzata ai soli crediti (estranei ai bisogni della famiglia) sorti successivamente alla costituzione del fondo, ma estende la sua efficacia anche ai crediti sorti anteriormente. Ovviamente, è fatta salva la possibilità per il creditore, ricorrendone i presupposti, di agire in revocatoria ordinaria (Cass. 3251/96, 4933/05); ma questo è altro tema.

Incidentalmente, vale la pena di rimarcare che l’ipoteca costituisce atto strumentale e funzionale all’esecuzione forzata (Cass. n. 7880/2012), con la conseguenza che l’estraneità̀ del debito alle esigenze familiari si riverbera sulla legittimità̀ del provvedimento sotteso alla formalità̀ ipotecaria.

Anche con riferimento alla possibilità che sia integrato il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, la situazione mi pare sufficientemente chiara.

Già Cassazione n. 38925/2009 aveva precisato che sono sequestrabili anche i beni confluiti nel fondo ante esecuzione forzata, atteso che “… ai fini dell’integrazione del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (…) non è necessario che sussista una procedura di riscossione in atto (…) essendo sufficiente l’idoneità dell’atto simulato o ritenuto fraudolento a rendere in tutto o in parte inefficace una procedura di riscossione coattiva da parte dello Stato. Appare, pertanto, evidente la natura di reato di pericolo …  essendo stato anticipato il momento sanzionatorio alla commissione di qualsiasi atto che possa porre in concreto pericolo l’adempimento di un’obbligazione tributaria, indipendentemente dalla attualità della stessa …  … la costituzione di un fondo patrimoniale, avente ad oggetto tutti i beni mobili ed immobili della società, era indubbiamente atto idoneo a limitare le ragioni del fisco, come già statuito da questa corte con la sentenza n. 5824 del 2008, tanto più che non sono state indicate le ragioni della costituzione del fondo patrimoniale”.

Dunque, la motivazione è sicuramente un elemento che potrebbe contribuire a determinare il venir meno della fattispecie criminosa.

Dopo molti anni di pendolo, mi pare che la giurisprudenza stia rivedendo il pensiero, inizialmente assai restrittivo, in ordine al trattamento tributario delle spese sostenute dalle imprese su beni di proprietà di terzi e detenuti in forza di una situazione giuridica definita, quali il leasing o la locazione.

In particolare, la Suprema Corte, con riferimento al caso di una società conduttrice che aveva sostenuto spese di rifacimento dell’impianto elettrico ed idraulico su un fabbricato detenuto in locazione, ha recentemente affermato – Sent. n. 382 del 13 gennaio 2016 – che i costi di manutenzione straordinaria su immobili condotti in locazione devono essere dedotti sulla base della durata della locazione, anche non tenendo conto del periodo di rinnovo, atteso che l’estensione a tale periodo non deve ritenersi automatica, rientrando tale scelta nella discrezionalità tecnica del contribuente, da ponderare in relazione alla residua possibilità di utilizzazione delle opere afferenti i costi in oggetto.

La pronuncia si pone in aperto contrasto con la Risoluzione 10 luglio 1982, prot. 2980, nella quale, ferma la deducibilità della spesa, era stata affermata la necessità di tenere conto anche del periodo di rinnovo del contratto.

In motivazione, la Corte osserva che, in tema di deduzioni ai fini delle Imposte dirette,”… i costi di natura straordinaria per la loro utilità pluriennale, ai sensi dell’art. 2426 c.c., comma 1, n. 5), possono – previo consenso del collegio sindacale ove esistente – essere iscritti nell’attivo, anziché essere imputati in conto economico come componenti negativi del reddito di esercizio in cui sono sostenuti, ove la società ritenga, in base ad una scelta fondata su criteri di discrezionalità tecnica, di capitalizzarli in vista di un successivo ammortamento pluriennale invece di far gravare i costi interamente sull’esercizio in cui sono stati sostenuti.(Cass. 24939/2013)”.

Naturalmente, discrezionalità tecnica non vuole dire arbitrio, bensì scelta motivata e rispettosa della tecnica.

Il luogo ove motivare è di certo la nota integrativa. Ed i soggetti con cui confrontarsi sono i sindaci revisori.

Dunque, l’impresa deve indicare specifici criteri, commisurati alla durata dell’utilità del bene, al fine di stabilire la quota di costo imputabile a ciascun esercizio (Cass. 8344/06). E se allora il piano di ammortamento predisposto, con il consenso di sindaci e revisori, dalla società, nella sua discrezionalità tecnica, è stato elaborato avendo riguardo alla durata contrattuale della locazione e senza considerare il periodo di rinnovo, non è condivisibile la tesi del fisco che pretende l’automatica estensione della ripartizione di tali costi alla durata della locazione comprensiva del periodo di rinnovo.

Una conclusione rassicurante ci viene pure sul fronte IVA; la Corte di Cassazione, infatti, con la sentenza 27 marzo 2015, n. 6200, ha affermato che spetta al contribuente la detrazione e di conseguenza il rimborso dell’Iva assolta sul costo dei lavori di ristrutturazione del fabbricato da questi condotto in locazione e costituente bene destinato all’esercizio dell’attività alberghiera svolta dal contribuente stesso. Ciò in quanto si tratta di eccedenza d’imposta per un verso conforme ai dettami generali della direttiva comunitaria sull’Iva e, per altro verso, formatasi in relazione a costi per migliorie di beni di terzi eseguite al fine di incrementare la redditività dell’impresa e ammortizzabili nel bilancio civilistico quali altre immobilizzazioni immateriali, alla stregua della normativa comunitaria sui conti annuali delle società.

L’una e l’altra pronuncia, più o meno esplicitamente, affermano sussistere il nesso di inerenza della spesa, senza che assuma rilievo la mancanza del diritto di proprietà sul bene sul quale porre in essere l’intervento.

Insomma, il bene “non è mio” ma “è mio l’intervento”. Ed è bene che un simile orientamento si consolidi, per togliere incertezza alle imprese che investono, anche se non sulla proprietà: l’economia ne trarrebbe grande profitto, così come forse il fisco darebbe ancora una volta una bella immagine di sé nel “privarsi” di simili rettifiche.