C’era una volta il 2012.

La coraggiosa CTR della Lombardia, sezione staccata di Brescia, bacchettava l’Agenzia delle Entrate, rea di aver notificato un atto impositivo prima dello spirare dei sessanta giorni dalla “chiusura delle operazioni” conseguenti all’avvio di una indagine bancaria.

Secondo la CTR, sarebbe stato violato l’art. 12 c. 7 della Legge n. 212/2000, cd. “Statuto dei Diritto del Contribuente”, che non sanziona con la nullità l’atto impositivo che avesse violato tale precetto, ma sul cui rispetto la Corte di Cassazione ha costituito tutta una giurisprudenza ferrea, a partire dalla sentenza 13934/2011, poi confortata dalla pronuncia 18184/2013 resa a Sezioni Unite, con la quale ha stabilito che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, la illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativi dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’Ufficio » .

Tale tesi certamente continua a piacere, e così il 19 aprile, giorno dedicato dalla Quinta Sezione Tributaria della Corte di Cassazione ai temi delle verifiche fiscali, la stessa Corte riafferma tale principio, “azzerando” l’accertamento fiscale – emesso su una Onlus che aveva subito una verifica fiscale –  proprio in ragione di tale violazione.

Così nasce la sentenza 9834/2017.

Ma lo stesso giorno si esamina pure la vicenda risolta, a favore del contribuente, dalla CTR di Brescia di cui si diceva sopra. Sembrerebbe lo stesso caso affrontato dalla sentenza 9834 ma la soluzione è diversa.

La diversità sta nel fatto che siamo di fronte ad una “non verifica”: già, perché l’indagine finanziaria si fa a tavolino, e secondo la Corte in tal caso non vi è motivo (sic…) perché il contribuente debba godere delle stesse tutele accordate dall’art. 12 c. 7 della legge 212/2000 alle verifiche.

Nasce allora la sentenza 9823/2017, nella quale si “ricorda” che le Sezioni Unite hanno stabilito, con dictum dal quale non v’è motivo di discostarsi, che, in caso di accertamenti “a tavolino” (come nella specie, traendo origine il controllo da verifiche bancarie e non anche da accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente), non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale (Sez. U, n. 24823 del 2015).

Le ragioni per le quali l’ordinamento garantisca una tutela rafforzata (rectius: normale) al contribuente che subisca una verifica fiscale presso la propria sede –  con diritto a disporre di un processo verbale di constatazione, e con correlato diritto ad interloquire in uno spazio temporale di ben sessanta giorni, nell’ambito del quale formulare, osservazioni, deduzioni e richieste -, e non invece nel caso in cui subisca una “mera” verifica “a tavolino”, cioè presso la sede dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, ovvero la sede dei militari operanti, non ci appaiono chiare, sotto alcun profilo.

Viceversa, le conclusioni cui la Corte è pervenuta ci appaiono sicuramente chiare.

A noi pareva più grave la situazione nella quale il fisco viene legittimato ad emettere un atto impositivo senza alcuna possibilità di interlocuzione da parte del contribuente, piuttosto che l’altra, nella quale il fisco deve attendere sessanta giorni per il sol fatto che questa seconda verifica è fatta presso l’impresa.

D’altra parte, in tempi non sospetti la Cassazione ebbe modo ripetutamente di osservare che la mancanza di un contraddittorio preventivo in materia di indagini finanziarie realizza una mera “diseconomia di procedura”. Difficile aspettarsi un risultato diverso.

La sentenza Cass. 30 marzo 2017 n. 8279 affronta la delicata questione del regime probatorio applicabile alle indagini finanziarie.

Si ricorda brevemente che, secondo una giurisprudenza che può oramai dirsi consolidata, laddove l’Amministrazione Finanziaria ponga a base dell’accertamento tributario le risultanze di una indagine sui conti e sui depositi bancari, dette risultanze costituiscono una presunzione legale, ancorchè relativa (Cass. 7267/2002; Cass. 7329/2003).

Da tale premessa, consegue che il Giudice non ha titolo per ritenere insufficienti le prove dedotte dal fisco, essendo piuttosto vincolato alle risultanze di tale indagine; e dunque, ad Esso Giudice non resterà esaminare le prove contrarie dedotte dal contribuente (ed allegate al fascicolo processuale) e valutarle alla luce dei principi enunciati dalla Suprema Corte.

La sentenza qui commentata attenzione proprio tale delicato profilo.

La questione si presta a due distinti piani di indagine.

In primo luogo, non può non essere ricordato che la Legge 311/2004, con effetto primo gennaio 2005, ha innovato l’art. 32 DPR 600/1973 agli effetti delle Imposte Dirette (e, di riflesso, l’art. 51 DPR 633/1972 per l’Imposta sul Valore Aggiunto) elidendo l’espressione “singoli” dalla previsione normativa, che stabiliva che i singoli dati ed elementi sono posti a base dell’accertamento se il contribuente non dimostra.

Mette conto al riguardo precisare che, secondo la Circolare n. 32/E del 2006 dell’Agenzia delle Entrate, “… il dato letterale della disposizione in commento, al pari dell’omologa previsione in materia di Iva, fa riferimento  all’endiadi  “dati ed  elementi”,  mentre il  testo  anteriore alla novella utilizzava l’espressione  “i singoli dati ed  elementi”.  La  mancata conferma dell’aggettivo “singoli”  non  deve indurre, tuttavia, a  un facile sovradimensionamento  della relativa  soppressione nel senso che  la stessa non rappresenta  sostanzialmente un  allargamento delle  modalità di  utilizzo  degli elementi di  prova. Tale abolizione,  in concreto, non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa  avvenire per  “masse”  o addirittura  sulla base di un  mero “saldo contabile”, atteso che, anche dopo tale soppressione, l’analisi  deve riguardare ogni singolo elemento della  movimentazione, quand’anche  ricompresa  in un’operazione unica e,  a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome”.

La Circolare nulla dice di più: una tesi che disattende la chiara volontà del legislatore, il quale di certo non si è scordato di riprodurre il Caro “singoli”: ma, purtroppo, negli atti ufficiali non ci sono tracce della volontà sottesa a tale soppressione.

Proprio prendendo le mosse da tale prospettazione, la Corte stigmatizza nella pronuncia in commento che “la prova a carico del contribuente” Si sostanza nella dimostrazione “…che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (cfr. tra le tante Cass. n.18081 del 04/08/2010)”.

Fin qui, cattive, notizie.

La Corte prosegue però osservando che “In ordine …  al tipo di prova che il contribuente ha l’onere di fornire al fine di vincere la presunzione legale di cui al citato art.32 è sì ammesso anche il ricorso alle presunzioni semplici ma le stesse devono essere sottoposte ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purchè grave preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo” (Cass. 22502/2011 richiamata da Cass.4585/15).

La soluzione proposta in tale ultimo, fondamentale, passaggio, è tutt’altro che scontata, ove solo si consideri che ancora nel 2013 la stessa Corte aveva ritenuto con la sentenza 2484 che ad una presunzione legale relativa andrebbe contrapposta una prova e non un’altra presunzione.

Registriamo infine, con piacere, che l’Agenzia delle Entrate nel ricorso per Cassazione (era uscita soccombente nel secondo grado di giudizio) aveva rinunziato a contestare i prelevamenti non giustificati dopo aver dato atto della pronuncia Corte Cost. 228/2014, che ha come noto reso irrilevanti tali movimenti relativamente ai professionisti. E’ una posizione non solo condivisibile ma anche assai tempestiva, e va dunque registrata con soddisfazione.

E’ chiara la scelta del legislatore del bilancio, ed è chiara la scelta del legislatore del Milleproroghe: si potrà dire che il coordinamento tra disciplina civlistica e fiscale è tardiva, che presenta lati oscuri; ma la filosofia di fondo non può sfuggire.

Stiamo allargando il modello IAS a buona parte delle altre imprese che redigono il bilancio UE, e dunque creando i presupposti per un “appiattimento” della determinazione del reddito imponibile sul bilancio.

Nasce allora il sospetto che il fisco senta il desiderio di esaminare più a fondo il bilancio: perché, se è il bilancio che “comanda”, al fisco potrebbe non “star bene” il modo in cui determinate voci sono state espresse e/o valutate, espressioni e valutazioni che impattano sulla determinazione della base imponibile.

Ma il fisco può sindacare le appostazioni e le valutazioni di bilancio?

Il Ministero delle Finanze, nella circolare 73/E del 1994 lo escluse categoricamente. Precisando anche che il fisco non ha titolo per proporre una impugnazione di bilancio (sic…), anche se ben può “accodarsi” alle risultanze giudiziali di una impugnazione operata da soggetto legittimato.

Da allora tante cose sono cambiate. Il legislatore ha più volte dato mano libera al fisco.

Si pensi alla determinazione della base imponibile IRAP, dove i corretti principi contabili costituiscono un punto di riferimento fondamentale.

Si pensi ancora alla previsione contenuta nell’oggi abrogato art. 37 bis DPR 600/1973, nella quale era prevista la sindacabilità in chiave antielusiva di alcune appostazioni di bilancio.

E così, per concludere questa piccola rassegna, si rifletta sulle conseguenze della abrogazione del quadro EC del modello Unico, che, senza interventi normativi, avrebbe potuto indurre a cambiare i criteri temporali di imputazione dei costi, per proseguire a dedurre fiscalmente oneri nella stessa misura in cui poteva essere sfruttata la tecnicalità del quadro EC.

Ma manca nell’ordinamento una previsione di carattere generale che consenta al fisco di mettere in discussione le appostazioni e le valutazioni di bilancio.

Il dubbio è che, però, alla luce del nuovo quadro normativo determinato dal doppio effetto nuovo bilancio – nuove norme di coordinamento tra bilancio e fisco, i verificatori, durante le loro attività ispettive, ritengano di poter/dover entrare nel merito del bilancio, così minando alla base la determinazione della base imponibile che da esso dipende.

Non avevamo certo bisogno di nuovi argomenti per stabilire che è e sarà fondamentale applicare correttamente i nuovi OIC; ma, se ve mai ve ne fosse stato bisogno, abbiamo così trovato un argomento fondamentale.

Si badi bene che – anche se sembra che, per motivi che davvero non capiamo, il tema interessi a pochi -, è oramai da tempo a regime la nuovo disciplina del reato di falso in bilancio ex art. 2621 Codice civile, e che la Corte di Cassazione ha messo in relazione inscindibile la sussistenza del falso, oltrechè ovviamente al profilo soggettivo ed a quello della apprezzabilità della violazione, il rispetto di corretti principi contabili.

Se le nostre intuizioni sono corrette, possiamo allora aspettarci una nuova stagione di verifiche. E, speriamo che l’Agenzia delle Entrate, così come il Comando Generale della Guardia di Finanza, dedichino tempo e risorse a formare adeguatamente questi valorosi ragazzi impegnati in verifica. Perché solo se essi disporanno degli strumenti saranno obiettivamente in condizione di approcciare correttamente queste delicate questioni.

Ma, la stessa sfida va raccolta da noi professionisti, che sempre più dovremo elevare il nostro livello di conoscenze, attraverso adeguati percorsi formativi, per favorire un confronto, magari serrato ma costruttivo, con i verificatori.

La sentenza 2055, depositata lo scorso 27 gennaio 2017 dalla Quinta Sezione Tributaria della Suprema Corte, costituisce un ottimo punto di riferimento per fotografare alcuni orientamenti via via consolidatisi e che possono dirsi oramai punti fermi.

Un Focus sugli stessi appare sicuramente opportuno, anche per non lanciare false speranze ai clienti a fronte di potenziali vizi degli atti impositivi.

Già il caso è di per sè interessante: la Guardia di Finanza, nel corso di una verifica a carattere generale effettuata presso una società di capitali, redigeva processo verbale di constatazione per violazioni in materia di imposta di bollo, rilevando che la società, nell’ano 2003, aveva negoziato e contabilizzato assegni bancari irregolarmente emessi da vari soggetti, in quanto privi del luogo e/o della data di emissione ovvero postdatati.

Il Giudice di Appello, in riforma della sentenza di primo grado, aveva accolto il gravame frapposto dall’Ufficio, stante la conformità agli originali delle copie degli assegni acquisiti in sede di verifica fiscale, tesi poi confermata dalla Suprema Corte, la quale ha rimarcato l’impossibilità di sindacare la valutazione sul punto operata dal Giudice di merito, che nel caso di specie aveva giustificato tale affermazione rilevando che gli assegni erano stati fotocopiato dagli stessi dipendenti della società.

Sono tre le questioni affrontate dalla Corte specificatamente in materia di verifiche fiscali; e, tutte e tre risolte a favore del contribuente.

La prima attiene alla ritenuta violazione dell’art. 7, primo comma, della Legge 212/2000, avendo l’Ufficio omesso l’allegazione del PVC all’atto impositivo. La tesi è però manifestazione infondata, considerato che, in tema di motivazione per relationem degli atti di imposizione tributaria, l’art. 7 primo comma citato, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione (cfr. Cass. 14 gennaio 2015, sent. 407).

La seconda attiene alla legittimità dell’atto impositivo che si sia limitato a recepire le risultanze delle indagini della Guardia di Finanza. Anche tali tesi è però destituita di fondamento, in quanto la motivazione dell’atto impositivo, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, neppure per asserita mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti alla parte contribuente, non arreca alcun pregiudizio al coretto svolgimento del contraddittorio (Cfr. Cass. 16 maggio 2014, sent. 10767).

La terza ed ultima doglianza attiene la durata della verifica fiscale, che a detta del contribuente avrebbe superato i trenta giorni fissati dalla legge. Sul punto la Corte è parimenti lapidaria, rilevando come l’eventuale supero di tale termine non comporti la nullità dell’accertamento, nè l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, trattandosi di effetti non previsti nell’ordinamento. Sul punto la Corte richiama Cass. 15 aprile 2015 n. 75481, secondo cui, il protrarsi della presenza dei verificatori nella sede del contribuente oltre i termini previsti dall’art. 12, c. 5, della Legge 212/2000, non preclude, in assenza di una specifica norma sanzionatoria, l’utilizzo degli elementi acquisiti oltre la scadenza dei predetti termini, e per l’effetto non determina l’invalidità del conseguente avviso di accertamento.

La conclusione tratta dalla Suprema Corte su quest’ultimo punto suscita perplessità, non tanto per il principio affermato, quanto per la motivazione dedotta; ed invero, costituisce principio oramai consolidato in seno alla stessa Corte che la invalidità di un atto impositivo non dipende dal fatto che il legislatore abbia, o meno, contemplato la sanzione della nullità, mancando in materia tributaria una codificazione delle ipotesi di nullità (talora prevista dall’ordinamento). A sommesso avviso di chi scrive, fu molto più persuasiva l’affermazione, pure resa dalla Corte, quando affermò che il disagio del contribuente a fronte di una ingiustificata permanenza dei militari non giustifica comunque l’applicazione di una sanzione così grave quale appunto la nullità.

Dire che il processo tributario è un vero processo può sembrare una affermazione sorprendente.

Ma ad essere sinceri, qualche volta siamo stati un po’ delusi; certo, in tutti i processi si potrebbe incontrare un Giudice che non ha intenzione di dare spazio alla discussione; che, innervosito da alcuni atteggiamenti del difensore si infervora; che non ha avuto il tempo necessario per studiare la causa come si conviene (e, aggiungo io, come merita chi esige giustizia).

Ma in passato, alcune cose sono accadute, per la verità, solo nel processo tributario: non ci piace parlarne, ma credo di interpretare il sentimento di tanti, delusi talora dallo svolgimento dei fatti, e con ciò dall’esito dei procedimenti.

Osservando il lavoro, fortissimo, svolto dalla Giustizia Tributaria – e, mi piace scriverlo con la Maiuscola – in questi ultimi tempi, è però certo che il quadro è cambiato, e di molto. Il tecnicismo delle discussioni si avverte, e così la struttura delle pronunce: che, ovviamente, possono “soddisfare” ora l’una, ora l’altra parte, ma che, fors’anche opinabili, sono sostanzialmente corrette.

E’ proprio di questa mattina l’esame di quattro pronunce rese da una Commissione Tributaria Provinciale che, sebbene tutte sfavorevoli al contribuente, sono ineccepibili, ed in quanto tali non saranno gravate di appello; ed è un tema che si pone sempre più spesso.

Una buona Giustizia fa bene a tutti: fa desistere contribuenti garibaldini da comportamenti antigiuridici, nella convinzione che sia possibile farla franca; fa bene alla Pubblica Amministrazione, che se si vede colpita da severe condanne alle spese, al pari di quelle inflitte ai contribuenti, è certamente indotta ad una più severa riflessione sulla opportunità di procrastinare il contenzioso.

Per fare in modo che vi sia una buona Giustizia occorrono pochi ingredienti, semplici. E’ come fare il pane.

Servono Giudici preparati: non si può decidere su una materia, specie così complessa, se la si è studiata solo qualche decennio fa in università, se non si continua a studiarla tutte le settimane, se non si prende coscienza delle diverse correnti interpretative.

Servono Uffici dell’Amministrazione Finanziaria altrettanto preparati e che, con equilibrio e senso di responsabilità, gestiscano la cosa pubblica con estrema delicatezza, e con la continua consapevolezza che si possono ed anzi si devono costruire “ceste” di contribuenti “buoni” che possono avere commesso qualche “marachella” e contribuenti “cattivi”.

Ma servono pure difensori che, oltreché corretti ed equilibrati – e, qui, fondamentale è il lavoro fatto sul versante della deontologia professionale -, sappiano quello che fanno: che nel proporre ricorsi siano in condizione di affrontare materie spesso estremamente tecniche, di carattere sostanziale ma anche processuale. Che conoscano i problemi legati alla sospensione dei giudizi sui soci di Srl ed al litisconsorzio sui soci di Snc; che sappiano trattare un diniego frapposto ad una istanza disapplicativa; che sappiano fino a che punto il fallito possa reagire da solo a fronte della inerzia del curatore. Solo per fare qualche esempio.

Se tutti quanto lavoriamo in questa direzione, il percorso sarà sempre più semplice, un passo alla volta. E, forse, faremmo meglio a lamentarci un po’ meno dei comportamenti “degli altri” ed un po’ di più a riconoscere i propri limiti, lavorando per rimuoverli. Le Scuole di Alta Formazione servono soprattutto a questo.