Sono tante, sempre di più, le “storie” che ci racconta la Suprema Corte di Cassazione Penale in materia di alterazioni di bilanci, volte ad offrire ai terzi un quadro della situazione finanziaria, economica e patrimoniale assai più florido di quello effettivo.

Così è nella sentenza n. 33289/2017, nella quale il fallito aveva capitalizzato dei costi all’attivo di bilancio, nonché appostato fatture da emettere e note di credito del tutto prive di giustificazione, così occultando la reale perdita di esercizio e l’azzeramento del patrimonio netto.

Analogamente accade nella sentenza n. 29885/2017, nella quale il fallito aveva invece esposto per il suo intero ammontare un credito verso altra società riconducibile allo stesso fallito inesigibile già da due anni prima – e, in tutta evidenza, il fallito non poteva non sapere -. Questa sentenza è particolarmente importante, in quanto motiva la necessità di svalutare tale credito sulla scorta dei principi contabili, dandosi carico di precisare che essi principi “… non sono affatto irrilevanti come sostiene la difesa ….” costituendo invece “… criteri tecnici generalmente accettati che consentono una corretta appostazione e lettura delle voci di bilancio, dai quali, pertanto, ci si può discostare solo fornendo adeguata informazione e giustificazione” (viene al riguardo richiamata la sentenza “Passarelli” Cass. SS.UU. 22474 del 2016). Attraverso tale appostazione, rimarca la pronuncia, il fallito anche in questo caso aveva potuto proseguire l’attività senza dare evidenza dell’azzeramento del patrimonio netto, il che avrebbe imposto di  ricapitalizzare l’azienda, o di porla in liquidazione, ovvero ancora di chiederne il fallimento. Situazione, peraltro, che ha aggravato il dissesto, in quanto proseguendo la gestione, l’azienda è stata gravata di ulteriori impegni economici, così realizzandosi il presupposto dell’art. 223 c. 2 n. 1) LF, che punisce chiunque cagioni, o concorra a cagionare, commettendo determinati delitti societari, tra cui quello di falso in bilancio, il dissesto della società: e ciò, sia che il dissesto egli fallito l’abbia interamente cagionato, e sia anche che ne abbia causato una parte (aggravamento del dissesto), considerato che il dissesto, in quanto dato non immodificabile, ben può esser reso ancora più grave.

In ordine all’esigenza che il fallito eviti il dissesto Cass. 13876/2017 respinge la tesi di un imprenditore che ha cercato di sfuggire alla responsabilità penale facendo presente che gli obblighi civilistici di procedere all’aumento di capitale ovvero alla messa in liquidazione della società incomberebbero sull’assemblea dei soci e non su di lui: ma la sentenza giustamente sottolinea che è sull’amministratore che grava l’onere di convocare l’assemblea per l’adozione dei comportamenti di legge, e tale adempimento non era stato posto in essere.

Da ultimo, vale la pena di richiamare la sentenza Cass. 13072/2017, con la quale ancora una volta si conferma la sussistenza di una precisa responsabilità in capo all’imprenditore sulla corretta tenuta dei libri e delle scritture contabili, senza che tale respnsabilità possa essere scalfita dal fatto che l’imprenditore, per adempiere a tali obblighi, si sia avvalso di un tecnico, sia esso un proprio dipendente o un libero professionista: principio che la sentenza conferma essere operante sia nelle ipotesi in cui la condotta sia in reati punibili per dolo o colpa (bancarotta semplice), sia in delitti punibili soltanto a titolo di dolo (bancarotta fraudolenta documentale); ciò in ragione del fatto che, secondo la Corte, si deve presumere che i dati siano stati trascritti secondo le indicazioni e i documenti forniti dall’imprenditore medesimo (siamo dunque di fronte ad una vera e propria presunzione, che può essere “vinta” solo da “rigorosa prova contraria”, come confermato da Cass. 709/1998).

In buona sostanza, l’imprenditore non è esonerato dall’obbligo di vigilare e controllare le attività svolte dai delegati.

E’ auspicabile che di tali principi, al di là del dato teorico, si dia corretta e rigorosa applicazione. E’ più che mai giunto il momento che tutti i protagonisti svolgano la loro parte per evitare situazioni quali quelle descritte: è difficile abbandonare i sogni, ma il buonsenso, prima ancora che il sistema delle regole, lo esige.

Si è molto discusso della annosa questione del raddoppio dei termini per l’accertamento, soprattutto con riferimento ai presupposti che la legge esige per la sua operatività.

Due questioni “laterali” sono state molto meno gettonate, ma non per questo assumono scarsa rilevanza: si tratta in particolare di riflettere se il raddoppio dei termini operi o meno anche riguardo all’IRAP, nonché se esso sia estensibile ai soci di società.

In base all’art. 43 DPR 600/1973, nella versione antecedente alle modifiche della legge 208/2015, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 CPP per uno dei reati previsti e puniti dal d.lgs. 74/2000, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui e’ stata commessa la violazione.

Il decreto legislativo n. 74 del 2000, cd. Legge “manette agli evasori”, contempla un sistema di sanzioni penal tributarie in presenza di varie violazioni, tutte però relative, per espressa previsione normativa, alle Imposte dirette ed all’Imposta sul Valore Aggiunto.

Al sistema “74” è certamente estranea l’Imposta Regionale sulle Attività produttive, salvo che non si voglia assimilare tale imposta ad una imposta sui redditi: esercizio arduo, considerato che, a tacer d’altro, lo stesso legislatore è dovuto intervenire sull’art. 29 del DL 78 del 2010, recante la disciplina dell’accertamento esecutivo, per contemplare, tra le imposte soggette a tale procedura, l’IRAP, inizialmente non prevista; in altri termini, senza l’espressa aggiunta dell’IRAP gli accertamenti, con riferimento a tale imposta, non sarebbero stati esecutivi, con conseguente reviviscenza del sistema “cartella esattoriale”: ovviamente una soluzione del tutto irragionevole, e che andava corretta.

Che questa sia la conclusione lo sa bene anche la Corte di Cassazione, che, con la sentenza della Terza Sezione Penale 22 marzo 2012 n. 11147 ha pacificamente concluso per l’irrilevanza dell’IRAP ai fini della punibilità dei reati penal-tributari.

Se questi sono i fatti, pare difficile ipotizzare il raddoppio dei termini relativamente ad una imposta che non può dar luogo a responsabilità penale.

Si badi bene che è possibile che l’atto contempli anche imposte rilevanti per il decreto 74/2000: in tal caso, andrà valutato se l’Amministrazione sia decaduta quanto alla pretesa IRAP, e sia invece in termini per l’altra imposta (per esempio: l’Imposta sul Valore Aggiunto). Così come è viceversa possibile che l’atto contempli solo IRAP, ed allora la soluzione pro contribuente sembra più “robusta”.

A sfavore del raddoppio dei termini per l’accertamento IRAP sono peraltro molteplici pronunce di merito (CTR Milano, Sez. VIII, sent. 8 marzo 2017 n. 941; CTP Venezia, sez. XIII, sent. 22 gennaio 2016 n. 18; CTP Brescia, sez. X, sent. 16 aprile 2016 n. 334; CTR Cagliari, sez. I, sent. 13 dicembre 2016 n. 365).

Suscita poi perplessità la scelta dell’Agenzia delle Entrate di ritenere automaticamente raddoppiato il termine di accertamento anche relativamente alla posizione dei soci di società, laddove il termine sia raddoppiato per la società.

Vengono qui in evidenza considerazioni civilistiche ma anche di buon senso.

Riferendoci in particolare alle  società di persone, si può osservare che in linea di principio l’amministrazione compete ad entrambi i soci; nondimeno, costituisce prassi consolidata delle Procure della Repubblica quella di ritenere penalmente responsabile il solo rappresentante legale, così come identificato negli atti societari e nelle dichiarazioni fiscali. Questo anche in ragione del fatto che gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate segnalano alle Procure ex art. 331 CPP la posizione di tali soggetti e non del socio non amministratore.

Si tratta allora di stabilire se il raddoppio dei termini per l’accertamento della società di persone, ed a maggior ragione di quella di capitali, sia di per sé idoneo a trascinare il raddoppio anche riguardo alla posizione del socio.

La risposta della Cassazione è però decisamente negativa, come confermato dalla sentenza 26068/2015, che sul punto, con ampia motivazione, sconfessa la tesi dell’Agenzia (fatta salva, come è ovvio, l’ipotesi, pur sempre possibile, che sussista una responsabilità anche da parte del socio non amministratore).

Sulla base di tali considerazioni, a maggior ragione potrà ritenersi escluso il raddoppio dei termini con riguardo al socio di una società di capitali.

C’era una volta l’art. 43 DPR 600 del 1973.

Con riferimento alle Imposte Dirette, la norma prevedeva che il contribuente dovesse essere accertato entro la fine del quinto anno successivo da quello in cui è stata prodotta la dichiarazione; un anno in più se la dichiarazione è stata omessa.

Non era così la previsione IVA: in quest’ultimo caso, per l’ipotesi di infedeltà dichiarativa, l’art. 57 prevedeva quattro e non cinque anni.

L’asimmetria fu corretta dal legislatore, che fece prevalere il termine quadriennale (quinquennale per l’omessa).

Dopo questo “accorciamento”, arriva l’”allungamento”.

Il decreto legge 223 del 2006 introdusse il cd. “Raddoppio dei termini”: in presenza di una fattispecie di rilevanza penal – tributaria (rectius: del fumus della stessa), il termine si raddoppiava, con la conseguenza che i quattro anni divenivano otto, ed i cinque anni dell’omessa divenivano dieci.

La Corte Costituzionale ritenne che non di termine raddoppiato si trattasse, bensì di termine “allungato” fin dall’origine: la commissione di una siffatta violazione poneva dunque il contribuente dinanzi ad un termine “lungo” di accertamento.

Ritorna l’accorciamento.

L’art. 2 c. 1 del d.lgs. 128 del 2015 ha stabilito che il raddoppio dei termini non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria (o Guardia di finanza), sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini. Il successivo c. 3 ha stabilito che sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l’Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del decreto (2/9/2015). E che sono, altresi’, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all’art. 5 del d. Lgs. 218/1997 notificati sempre al 2/9/2015, nonche’ dei PVC dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano stati notificati entro il 31 dicembre 2015.

Di nuovo allungamento.

L’art. 1 c. 131 della legge 208 del 2015 allunga i termini per l’accertamento per gli anni 2016 e successivi – fine del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, allungati a sette anni in caso di omessa -; inoltre, prevede, con  riferimento alle annualità pregresse, che il raddoppio dei termini non opera se la denuncia di reato è trasmessa oltre il termine ordinario.

In questo quadro, se già la giurisprudenza di merito – CTR Milano, sez. Brescia, sez. 28, sent. 3858/2015 – aveva insistito, a dispetto del parere della Cassazione, nel ritenere che in tanto il termine di accertamento potesse raddoppiare in quanto appunto la denuncia di reato fosse stata trasmessa nei termini, con l’entrata in vigore della legge 208 del 2015 a tanti è parso evidente che la scelta del legislatore è stata nel senso di accogliere la tesi della giurisprudenza di merito.

Così ha ad esempio ritenuto la CTP di Pesaro nella sentenza 777/2017 resa dalla sez. 2, con la quale si sostiene che, alla luce del mutato quadro normativo, il citato art. 2 c. 3/128 deve ritenersi implicitamente abrogato, mancando una espressa previsione di salvezza nella legge 208.

Così non ha però ritenuto la Cassazione – sentenza 10345 del 26 aprile 2017 – secondo la quale, a dispetto del mutato quadro normativo, il cd. raddoppio dei termini continua ad integrare un’ipotesi di proroga dei termini ordinari, trattandosi di fattispecie distinte disciplinate direttamente ed autonomamente dalla legge in relazione a presupposti diversi, costituiti dal riscontro di elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale (per i primi) e dalla sussistenza di violazioni tributarie per le quali, invece, tale obbligo di denuncia non sussiste (per i secondi).

In termini vedasi Cass. 9322/2017.

Le ragioni di tale conclusione sono evidenziate nella sentenza Cass. n. 26037/2016, la quale ha precisato che a) il regime transitorio introdotto dall’art. 3/128 non è abrogato dal successivo regime transitorio previsto dall’art. 1/208; b) Il secondo regime transitorio (L. 208) disciplina diversamente il regime ordinario del raddoppio dei termini di accertamento previsto dal decreto 128, disponendo che della L. 208 art.1, i commi 130 e 131 non si applicano agli avvisi relativi ai periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2016 e introducendo per tali periodi d’imposta anteriori una specifica normativa transitoria per le sole ipotesi in cui a detti periodi non sia applicabile il precedente regime transitorio dettato dal decreto 128.

Da ultimo, mette conto precisare che la stessa sentenza 26037/2016 ha ritenuto che l’intervenuta prescrizione del reato non è di per sè stessa d’impedimento all’applicazione del termine raddoppiato per l’accertamento, così come non rileva nè l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., mediante la formulazione dell’imputazione, nè la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, tenuto conto del noto meccanismo del “doppio binario” che regola i rapporti tra giudizio penale e tributario (così Cass. n. 20043/2015).

Il decreto cd. “Internazionalizzazione” – d.lgs. 147/2015 – al suo articolo 5 ha risolto una querelle che da troppo tempo impegnava le Corti tributarie.

Precisamente, il suo terzo comma stabilisce che gli artt. 58, 68, 85 e 86 del Tuir si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore venale anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale.

La disposizione determina il superamento della giurisprudenza della Suprema Corte assolutamente preminente affermatasi in vigenza del pregresso quadro normativo (per tutte: Cass. 4117/2002), secondo la quale, per contro, il valore definito agli effetti delle imposte indirette (si badi bene che chi definiva l’atto era il cessionario, sul quale incombono le imposte indirette) consentiva di accertare un prezzo, e dunque in molte occasioni un plusvalore tassabile, in capo al cedente (il quale dunque subiva gli effetti di scelte non sue: scelte peraltro che determinavano effetti talora dirompenti, ove solo si consideri che, ad esempio, in materia di cessione di azienda l’onere dell’imposta di registro è modesto, con la conseguenza che spesso il cessionario era indotto alla definizione, ad evitare l’insorgenza di una lite certamente lunga e defatigante ma che non aveva ad oggetto importi particolarmente significativi).

La Corte di Cassazione ha ripetutamente affermato la natura interpretativa dell’art. 5 d.lgs. 147/2015.

Così, nella pronuncia 3590/2017, la Corte ne ha affermato l’applicabilità anche ai giudizi in corso, atteso l’intento interpretativo chiaramente espresso dal legislatore e considerato che il carattere retroattivo costituisce elemento connaturale alle leggi interpretative, Del resto, prosegue la Corte, anche ove volesse porsi in dubbio che la norma de qua sia effettivamente interpretativa, è certo che se il riferimento alla interpretazione da attribuire a norme precedenti non serve per ciò solo ad attribuire ad una norma carattere interpretativo, tuttavia testimonia l’intento del legislatore di attribuire alla stessa carattere retroattivo che è proprio delle norme interpretative; intento che peraltro appare evidente nell’art. 5 c. 4, laddove si prevede che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, mentre nulla si prevede pe i commi due e tre: circostanza che contribuisce a togliere ogni dubbio circa l’intento del legislatore di attribuire carattere retroattivo alle previsioni dei suddetti commi.

Similmente, la sentenza 9343/2017 ha ritenuto che la presunzione circa la corrispondenza del corrispettivo incassato, per la cessione di un’area edificabile, al valore venale in comune di commercio ai fini dell’imposta di registro, secondo il disposto dell’art. 5/147, disposizione di interpretazione autentica applicabile retroattivamente, non può essere più legittimata solo sulla base del valore accertato o definito agli effetti dell’imposta di registro.

Ed ancora, possono essere richiamate le pronunce Cass. 11543/2016 e 6135/2016, nelle quali è stato ritenuto che “il principio di presunzione di corrispondenza del prezzo incassato a quello coincidente con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro (salvo dimostrazione incombente sulla parte contribuente di avere in concreto venduto o acquistato ad un prezzo inferiore )deve ritenersi ormai superato alla stregua dello ius superveniens di cui al d.lgs. 14 settembre 2015, art. 5 comma 3 … quest’ultima norma, infatti ponendosi espressamente quale norma d’interpretazione autentica, ai sensi della L. N. 212 del 2000, art. 1, comma 2, è applicabile retroattivamente. Da qui la conclusione che la presunzione di cui sopra non può essere, infatti più legittimata … neppure per le controversie già iniziate sotto il vigore della disciplina previgente.

Anche la giurisprudenza di merito si è prontamente allineata al nuovo quadro normativo di riferimento, come limpidamente emerge, ad esempio, nella pronuncia CTR Ancona, sez. 3, n. 63/2017 (Pres. D’Aprile, Rel, Agostini), nella quale i Giudici, “per completezza”, danno atto che la società cedente ha dimostrato di aver venduto ad un prezzo inferiore ed ha altresì illustrato i motivi per i quali la cessione di un ramo di azienda è avvenuta ad un prezzo inferiore a quello definito agli effetti dell’imposta di registro. Ed invero, trattandosi di vendita all’interno dello stesso ambito familiare, al valore di avviamento è stato attribuito un importo contenuto. Peraltro, rilevano altresì i Giudici, era interesse della società non far apparire sul certificato di regolarità fiscale l’esistenza di una pendenza con l’Erario, in quanto ciò avrebbe potuto determinare effetti negativi nella sua operatività con la Pubblica Amministrazione, cliente stabile della società.

Ci pare che il quadro sia chiarissimo e che ci siano tutti i presupposti per orientare le scelte degli Uffici, che, verosimilmente, hanno ancora tante controversie analoghe nei cassetti.

Un messaggio va però dato anche ai difensori, i quali, a fronte di un simile quadro interpretativo, dovrebbero, con senso di responsabilità, rinunziare alla richiesta di condanna alle spese, salvo che il fisco resista irragionevolmente in giudizio.

S’il vous plait, Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate, batti un colpo.

La legge n. 825 del 1971 chiedeva al legislatore delegato di informare la riforma tributaria al principio di analiticità dell’accertamento.

La regola doveva essere l’accertamento analitico.

L’eccezione doveva essere l’accertamento induttivo.

Che fosse difficile “tenere in piedi” il gettito sulla scorta dell’accertamento analitico è parso, ai più, quanto mai difficile, fin dalle prime battute.

Così è arrivato in aiuto lo stesso Legislatore. Da un lato, ha via via aggiunto ipotesi di accertamento induttivo; dall’altro, ha potenziato l’accertamento analitico-induttivo, precisando con l’art. 62 sexies del DL 331/1993 l’ambito applicativo.

Su queste semplici basi – per carità, semplici sul piano delle idee generali … -, gli Uffici dell’Amministrazione Finanziaria hanno avviato molteplici percorsi per cosi dire “sperimentali”, volti a rendere concreti i principi ritraibili dalle norme di legge che hanno disegnato le diverse tipologie di accertamento, ma al contempo ad ampliarne i confini, “stiracchiando” alcune ipotesi, fors’anche per piegarle ad esigenze di gettito.

Ne è un limpido esempio la sentenza Cass. 2466/2017, con la quale la Suprema Corte cassa una sentenza resa dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano, che aveva ritenuto legittimo l’accertamento induttivo nei confronti di una impresa che aveva fatto uso di lavoro irregolare, sul presupposto che tale circostanza di per sé legittimerebbe l’utilizzo di tale tecnica accertativa.

Ricordiamo al riguardo che l’art. 39 c. 2 DPR 600/1973 – ed analogamente l’art. 55 DPR 633/1972 -, legittima l’accertamento induttivo, tra l’altro, in presenza di irregolarità cosi gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili le scritture contabili per mancanza delle garanzie tipiche di una contabilità sistematica.

Si tratta allora di stabilire se, nella specie, le irregolarità constatate integrino o meno tali requisiti.

Nel caso di specie, osserva la difesa della ricorrente, si tratta di una impresa che impiega 49 dipendenti, mentre le irregolarità riguardano due soli dipendenti, per un importo di retribuzioni “al nero” di poco più di 6.000 euro: troppo pochi, dice la Corte, perché possa ritenersi integrata la fattispecie prevista dalla norma.

Se l’induttivo deve essere l’eccezione, occorre provare in modo rigoroso la sussistenza dei requisiti. E, nella specie essi requisiti non sussistono.

E’ peraltro interessante che in sentenza venga citato – per il vero in mancanza di un adeguato approfondimento – il DPR 570 del 1996, che, pur se relativo ai parametri presuntivi di ricavi e compensi, ha fornito alcuni parametri normativi affinchè potesse scattare la rettifica reddituale: e, tra tali parametri spica quello dell’esisenza di compensi non contabilizzati che superino però almeno il dieci per cento delle spese di lavoro contabilizzate nello stesso periodo. In qualche modo, pare di poter ritenere che la percentuale fissata nel richiamato decreto possa costituire quanto meno un utile punto di riferimento.

La questione era già stata affrontata più volte dalla Cassazione.

Nella sentenza 24250/2016, la Corte aveva affermato in modo assai lapidario che la presenza di tre dipendenti irregolari costituisce elemento sufficiente a far scattare l’accertamento induttivo del reddito di impresa.

Molto interessante è poi richiamare la sentenza Cass. 20675/2014, nella quale viene confermata la legittimità di un accertamento analitico-induttivo – e dunque non un induttivo puro -, in presenza della prova della elargizione di retribuzioni in nero; nella specie, l’Ufficio aveva presunto ricavi pari ai costi neri, maggiorati però di una percentuale pari al due per cento dei compensi elargiti. La Corte afferma che nel caso di specie non è stato violato il divieto di trarre presunzioni da presunzioni, poiché la presunzione dell’esistenza di maggiori ricavi è stata tratta dal rinvenimento di documenti extra-contabili nel corso della verifica fiscale.

Quest’ultima affermazione era peraltro già stata resa nella precedente sentenza Cass. 2593/2011, nella quale i Giudici avevano precisato che, in tanto può parlarsi del divieto di trarre presunzioni da presunzioni, in quanto vengano in concreto desunte presunzioni semplici sulla scorta di presunzioni semplici; mentre, laddove il fatto ignoto – ricavo – è desunto da un fatto noto, il contribuente non può lagnarsi dell’operato dell’Ufficio.

La sentenza da ultimo citata è particolarmente interessante, poiché dalla stessa emerge che l’Ufficio, al fine di quantificare i ricavi asseritamente omessi, aveva assunto parametri che tenevano nel dovuto conto della qualifica e delle mansioni del lavoratore.

Emerge dunque un approccio tendenzialmente prudente da parte dell’Agenzia delle Entrate. Il che non può che essere letto positivamente, dovendosi ritenere inaccettabile l’applicazione di moltiplicatori irragionevoli ed acritici, che di certo non favoriscono approcci di compliance.