Circolare di Studio n. 33 del 26 Novembre 2024

Alla cortese attenzione della Clientela Circolare di Studio n. 33 del 26 Novembre 2024

OGGETTO: La Riforma fiscale su successioni, donazioni e registro.

Pubblicata in Gazzetta Ufficiale la Riforma fiscale su successioni, donazioni e registro – D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139

È stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale del 2 ottobre 2024, n. 231 il D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 di attuazione della delega fiscale (Legge n. 111/2023) relativamente alle imposte indirette diverse dall’IVA.

Il D.Lgs., che entra in vigore dal 1° gennaio 2025, non solo semplifica le procedure di calcolo e liquidazione delle suddette imposte, ma introduce anche modifiche sostanziali nella gestione dei trasferimenti d’azienda in ambito familiare e nella tassazione dei trust.

È stata introdotta una disciplina specifica per il trust che prevede che, in assenza di una chiara definizione della categoria dei beneficiari al momento del conferimento dei beni o dell’apertura della successione, sarà applicata l’aliquota più elevata, senza considerare le franchigie al fine di garantire un’equa tassazione in situazioni d’incertezza sui destinatari finali, mentre viene confermata la tassazione “in uscita”, ossia al momento dell’attribuzione dei beni ai beneficiari, con una particolare attenzione ai trust non residenti per i beni situati in Italia.

Vengono previsti, inoltre, specifici obblighi dei beneficiari, i quali sono identificati come i soggetti obbligati a denunciare il trasferimento dei beni a proprio favore. Questo determina un’importante novità e cioè la possibilità per il disponente di scegliere se l’imposta debba essere determinata all’atto dell’apporto dei beni nel trust o all’atto della loro devoluzione ai beneficiari. Questa flessibilità offre notevoli vantaggi in termini di pianificazione patrimoniale e può consolidare la certezza del prelievo fiscale.

Il Decreto interviene anche sui trasferimenti agevolati di azienda e di partecipazioni societarie a favore dei discendenti e del coniuge, esclusi da tassazione ai sensi dell’art. 3, comma 4-ter, TUS, per favorire il mantenimento dell’integrità dell’impresa familiare.

Resta ferma l’esenzione da imposta per i trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia (di cui agli artt. 768-bis e ss. c.c.) a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni che proseguono l’esercizio dell’attività per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento. In caso di aziende o rami di esse, rimane fermo che il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento. Per le quote sociali e le azioni delle società di capitali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento. In caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.

La base imponibile dei diritti di usufrutto, uso e abitazione è determinata sulla base di annualità pari all’importo ottenuto moltiplicando il valore della piena proprietà per il saggio legale d’interesse. La base imponibile di rendite e pensioni comprese nell’attivo ereditario deve essere determinata come segue:

• in caso di rendita perpetua o a tempo indeterminato da 40 volte l’annualità;
• in caso di rendita o pensione a tempo determinato dal valore attuale dell’annualità calcolato al saggio legale d’interesse (senza più il limite superiore delle 40 volte l’annualità);
• in caso di rendita o pensione vitalizia, dal valore annuale moltiplicato per i coefficienti indicati nel Prospetto allegato al Decreto in commento.

Nella liquidazione dell’imposta sulle successioni viene introdotto il principio di autoliquidazione dell’imposta; l’imposta non è più liquidata dall’ufficio bensì dai soggetti obbligati al pagamento (autoliquidazione). Viene definita imposta principale quella autoliquidata dal soggetto obbligato al pagamento, nonché quella liquidata dall’ufficio a seguito dei controlli sulla regolarità dell’autoliquidazione. Resta ferma la natura complementare dell’imposta o della maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica.

La dichiarazione dell’imposta sulle successioni deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione e si specifica che tale termine decorre anche per i trustee dalla data, successiva a quella di apertura della successione, in cui hanno avuto notizia legale della loro nomina, analogamente a quanto previsto per i rappresentanti legali degli eredi o legatari, per i curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari.

Viene modificata la disciplina sui controlli sulle dichiarazioni; gli uffici sono tenuti a controllare la regolarità dell’autoliquidazione delle imposte e tasse, anche avvalendosi di procedure automatizzate, effettuata dal contribuente, nonché dei versamenti e la loro rispondenza con i dati indicati nella dichiarazione, procedendo alla liquidazione dell’imposta e del rimborso eventualmente spettante in base alle dichiarazioni presentate.

Ove risulti dovuta una maggiore imposta, l’ufficio notifica apposito avviso di liquidazione nel termine di decadenza di 2 anni dalla data di presentazione della dichiarazione della successione, dal quale risultano le correzioni e le esclusioni effettuate, con l’invito a effettuare, entro il termine di 60 giorni, il pagamento per l’integrazione dell’imposta versata, nonché della sanzione amministrativa pari al 25% dell’importo non versato (di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997) e degli interessi decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Se il pagamento è effettuato entro il termine indicato, l’ammontare della sanzione amministrativa dovuta è ridotto a un terzo.

Il Decreto stabilisce, inoltre, un tasso d’interesse del 4,5% per le somme dovute dal contribuente a seguito di rettifiche e liquidazioni di maggior imposta.

Viene ampliata la possibilità di presentare una dichiarazione integrativa a favore del dichiarante per correggere errori o omissioni, estendendo questa pratica anche all’imposta di bollo e all’imposta sostitutiva su operazioni di finanziamento a medio e lungo termine.

Importanti modifiche riguardano gli eredi giovani: le istituzioni finanziarie possono ora svincolare somme per eredi unici di età non superiore ai 26 anni, anche prima della presentazione della dichiarazione di successione, se presenti beni immobili nell’asse ereditario.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, è stata approvata una rilevante modifica nei coefficienti applicabili alle rendite vitalizie. In caso di un tasso di interesse legale uguale o inferiore allo 0,1%, si applicheranno i coefficienti stabiliti dal Decreto 21 dicembre 2015 del MEF. Questa modifica mira a riflettere meglio le realtà economiche attuali, garantendo un calcolo dell’imposta più equo in un contesto di tassi d’interesse particolarmente bassi.

Per l’imposta di bollo, il Decreto porta un cambiamento significativo nella modalità di pagamento per gli atti soggetti a registrazione a termine fisso. A partire dal 1° gennaio 2025, il pagamento potrà essere effettuato tramite Modello F24, offrendo così anche la possibilità di compensazione, una mossa che semplificherà e renderà più flessibili le procedure amministrative. L’introduzione della dichiarazione integrativa per l’imposta di bollo permetterà ai contribuenti di correggere eventuali errori od omissioni in modo più agevole, migliorando l’accuratezza delle dichiarazioni e riducendo le penalità per errori involontari. Queste novità riflettono l’intento del Legislatore di adattare il sistema tributario alle esigenze contemporanee, semplificando processi e adeguando le normative alle condizioni di mercato attuali, garantendo al contempo maggior flessibilità e precisione nell’adempimento delle obbligazioni fiscali.

Viene modificata la disciplina relativa all’accertamento delle liberalità indirette: oltre a escludere da imposta le donazioni o liberalità di cui agli artt. 742 e 783, c.c., vengono esentate le donazioni d’uso ovvero le liberalità che si suole fare in occasione di servizi resi o comunque in conformità agli usi.

Viene inoltre modificata la disciplina dell’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti, che può essere effettuato esclusivamente quando l’esistenza delle stesse risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi. Viene elevata dal 7 all’8% l’aliquota sulle liberalità indirette, che viene calcolata sulla parte che eccede la franchigia, ove prevista dalla legge. Nel caso di registrazione volontaria delle liberalità indirette, inoltre, si applica – oltre all’aliquota ordinaria – anche la franchigia prevista ex lege.

Testo unico successioni e donazioni: il trasferimento di aziende e di partecipazioni

Il D.Lgs. 18 settembre 2024, n. 139 di attuazione della riforma fiscale, introduce rilevati modifiche e integrazioni alle norme fiscali che disciplinano il patto di famiglia. In questo commento, si forniscono gli elementi che caratterizzano l’applicazione dell’imposta di donazione e successione con riferimento alla “ordinaria” trasmissione di aziende e partecipazioni per poter poi meglio apprezzare l’agevolazione che caratterizza il patto di famiglia, il quale richiede, per poter rendere il trasferimento di aziende e partecipazioni esente da imposte, specifici presupposti e adempimenti.

Donazione di aziende e partecipazioni Aziende e partecipazioni – La base imponibile

Il patrimonio netto contabile è un dato vincolante

La valutazione dell’azienda o della società in contabilità semplificata

Donazione di aziende e partecipazioni

L’esenzione da imposta di donazione e successione, ricorrendone i presupposti, in presenza di “patto di famiglia” (in vita o post mortem) si pone, infatti, in deroga alle regole generali che disciplinano l’imposta di donazione e successione relativamente al trasferimento di aziende dell’imprenditore individuale e di partecipazioni societarie.

Le aliquote e le franchigie dell’imposta (uguali per successioni e donazioni) sono rimaste immutate con il Decreto di riforma in vigore dal 3 ottobre 2024, posto che questo inserisce semplicemente all’interno del “TU imposte donazioni e successioni” (D.Lgs. n. 346/1990 – Tabella allegata al Decreto) gli elementi a suo tempo previsti “fuori sistema” dall’art. 2, comma 48, del D.L. n. 262/2006.

Per quanto riguarda le franchigie, i limiti sono da verificare con riguardo al singolo beneficiario.

Nel caso di più donazioni dello stesso donante, la franchigia spetta una sola volta (cumulo delle donazioni).

Nell’ipotesi di donazione e successiva successione (identità tra donante e de cuius) la franchigia è distintamente applicata (non vi è il cumulo della donazione e della successione).

Quest’ultimo aspetto è stato definitivamente sancito dalla giurisprudenza della Massima Corte (da ultimo sentenze 20 ottobre 2020, n. 22738 e 19 gennaio 2021, n. 727).

Aziende e partecipazioni – La base imponibile

In assenza di patto di famiglia, la base su cui calcolare l’aliquota dell’imposta di donazione/successione (diversa a seconda del grado di parentela, vedi tabella sopra) è individuata per le aziende e per le partecipazioni rispettivamente negli artt. 15 e 16 del TUS.

In particolare:

Art. 15 – Aziende

1. La base imponibile, relativamente alle aziende comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e dei diritti che le compongono, esclusi i beni indicati nell’art. 12, al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23. Se il defunto era obbligato alla redazione dell’inventario di cui all’art. 2217 del Codice civile, si ha riguardo alle attività e alle passività indicate nell’ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti successivamente intervenuti.

Va ricordato che nel caso poi di donazione di azienda (al di fuori del patto di famiglia) con beni immobili, si applicano anche le normali imposte ipotecarie del 2% e catastali dell’1%. In questo caso il notaio dovrà indicare separatamente i relativi valori dei beni aziendali.

Art.   16 –   Azioni   e   obbligazioni,   altri   titoli,   quote   sociali

1. La base imponibile, relativamente alle azioni, obbligazioni, altri titoli e

quote sociali compresi nell’attivo ereditario, è determinata assumendo:

1. per i titoli quotati in borsa o negoziati al mercato ristretto, la media dei prezzi di compenso o dei prezzi fatti nell’ultimo trimestre anteriore all’apertura della successione, maggiorata dei dietimi o degli interessi successivamente maturati, e in mancanza il valore di cui alle lettere successive;

1. per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi o dalle società, non quotate in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23, escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell’ 12;

In ogni caso, sia nel caso di aziende, sia nel caso di partecipazioni societarie (non quotate) la base imponibile della donazione di azienda ovvero delle azioni o quote è determinata dal valore dei beni e diritti dell’impresa al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili, senza considerare il valore dell’avviamento.

Il patrimonio netto contabile è un dato vincolante.

Resta fermo che sia il contribuente sia l’Agenzia delle Entrate possono fornire la prova contraria al criterio di utilizzo dei dati risultanti dal bilancio:

• in presenza   di   elementi   che   denotino   l’inattendibilità   della contabilità aziendale;

• al verificarsi di eventi sopravvenuti tra la data di approvazione del bilancio e l’apertura della successione (o perfezionamento della donazione), suscettibili di modificare il valore del patrimonio netto.

Si ritiene, in dottrina, che quest’ultima ipotesi (eventi sopravvenuti) ricorre, ad esempio, nel caso di riduzione del patrimonio netto contabile a seguito di distribuzione di dividendi o aumento di capitale a pagamento (o versamenti a fondo perduto da parte dei soci).

Più arduo, sempre secondo la dottrina, sostenere che il patrimonio netto contabile  risultante  dell’ultimo  bilancio  approvato  debba essere rettificato tenuto conto del risultato interinale (vale a dire utile o perdita di gestione) consuntivato nel periodo che va dalla data di riferimento del predetto ultimo bilancio alla data di apertura della successione o donazione, ciò in quanto trattasi di un risultato provvisorio i cui elementi non sono consolidati.

La valutazione dell’azienda o della società in contabilità semplificata

Come prima visto, in mancanza di inventario o bilancio, ipotesi che ricorre nel caso di imprese individuali e società di persone in contabilità semplificata, non è possibile rifarsi all’ultimo bilancio approvato (posto che in questi casi manca una situazione patrimoniale) ovvero all’inventario che caratterizza solo le imprese in contabilità ordinaria. Stesse conclusioni nell’ipotesi in cui l’imprenditore individuale sia un soggetto c.d. forfetario.

Ebbene, in mancanza di bilancio o inventario, la base imponibile è data dal valore complessivo dei beni e diritti appartenenti alla società al netto delle passività (art. 16, lett. b, del D.P.R. n. 346/1990).

Art. 16 – Azioni e obbligazioni, altri titoli, quote sociali

1. La base imponibile, relativamente alle azioni, obbligazioni, altri titoli e quote sociali compresi nell’attivo ereditario, è determinata assumendo:

1. (omissis);
2. per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi o dalle società, non quotate in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, (omissis) in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23, escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell’ 12.

Sul punto si è espressa l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 58/E del 30 dicembre 2003) facendo presente che nella ipotesi in cui non siano stati redatti bilancio o inventario, il valore della quota sarà considerato nel suo ammontare reale. Questo corrisponderà, pertanto, proporzionalmente, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività, esclusi i beni che non scontano imposta di successione (beni mobili registrati) ed escluso l’avviamento.

A tale proposito si ritiene che, nella sostanza, si debba “costruire” una situazione patrimoniale con i criteri di cui all’art. 1 del D.P.R. 16 aprile 2003, n. 126 il quale fornisce gli elementi da valorizzare nel caso di passaggio dal regime di contabilità semplificata a quello ordinario, per scelta o per obbligo; occorre dunque redigere un prospetto dove riportare le attività e le passività esistenti all’inizio del periodo d’imposta con i criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 689.

In particolare:

• banche: si devono riportare i saldi esistenti;
• crediti: si elencano in forma dettagliata e si valutano al valore nominale diminuito delle perdite;
• debiti: si elencano in modo analitico e si valutano al loro valore nominale;
• ratei e risconti: si rilevano secondo il principio di competenza;
• beni mobili strumentali: occorre inserire il costo di acquisto risultante dalla documentazione, maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione, compresi i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro;
• beni immobili strumentali: è necessario rilevare il costo di acquisto o di produzione aumentato degli oneri accessori di diretta imputazione, maggiorato di eventuali rivalutazioni;
• beni costruiti in economia o in appalto: si assume il costo di produzione documentato o da stimare con riferimento alla data di ultimazione della costruzione;
• merci e materie prime: si valutano in base al costo medio risultante dalle fatture di acquisto registrate ai fini dell’IVA;

• i prodotti in corso di lavorazione: si valutano in base ai costi sostenuti fino ad allora;
• i fondi di ammortamento: evidenziano le quote maturate e dedotte nei precedenti esercizi;
• i beni immateriali: si considerano i costi effettivamente sostenuti compresi gli oneri di diretta imputazione, ma al netto delle quote di ammortamento già dedotte;
• TFR: per le quote accantonate e già dedotte nei precedenti

Ciò che si vuole sottolineare è che l’assenza di un bilancio o di un inventario regolarmente approvato, essendo obbligatorio solo dove la legge lo prevede, non autorizza ad utilizzare per la valorizzazione dell’azienda dell’imprenditore individuale ovvero della società di persone in contabilità semplificata un criterio diverso da quello del costo d’acquisto o di costruzione.

La circostanza che l’inventario sia appositamente “costruito” e, quindi, predisposto in assenza di una contabilità sistematica che registri quotidianamente i fatti aziendali, depone per l’obbligo di riferire il medesimo alla data di apertura della successione ereditaria ovvero della donazione, avendo poco senso fare riferimento all’ultimo bilancio approvato o all’ultimo inventario regolarmente redatto.

Certamente, nel caso di donazione di azienda o di partecipazione (a differenza dalla ipotesi della apertura della successione) predisporre un inventario alla stessa data dell’atto notarile è improponibile, talché si tratterà di approntarlo in una data la più ravvicinata possibile rispetto all’atto, sempre tenendo conto di eventuali accadimenti particolari che nel frattempo possono aver spostato significativamente il valore dell’azienda ovvero della partecipazione.

Dichiarazione di successione: violazioni con nuove sanzioni e ravvedimento

Il Decreto è intervenuto sull’art. 27 del TUS (D.Lgs. n. 346/1990).

Rimane fermo però che il procedimento parte su iniziativa del contribuente  che  è  tenuto  a  presentare  la  dichiarazione di successione entro un anno ossia entro dodici mesi dalla data di apertura della successione (art. 31 D.Lgs. n. 346/1990).

Con effetti sulle violazioni commesse dal 1° settembre 2024, in ipotesi di dichiarazione omessa/tardiva/infedele, trovano applicazione le più favorevoli previsioni sanzionatorie introdotte dal D.Lgs. n. 87/2024

Se dalla dichiarazione omessa/tardiva non emergono imposte da versare continuerà ad applicarsi la sanzione da: 150 euro a 500 per l’omessa dichiarazione; da 250 euro a 1.000 per l’infedele dichiarazione, infedeltà riferita a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo.

Per quanto riguarda il ravvedimento, c’è da dire che il ricorso a tale istituto è certamente ammesso per la dichiarazione infedele mentre per quanto riguarda la dichiarazione omessa per le violazioni fino al 31 agosto è da evidenziare che, al contrario di quanto previsto per IRPEF, IVA, ecc. nella disciplina relativa all’imposta di successione non c’è alcuna norma che consideri omessa la dichiarazione post 90 giorni, cosa che consente il ricorso al ravvedimento operoso anche post 90 gg dall’omissione (vedi anche circolare n. 180/1998).

Tale preclusione è stata però inserita dal D.Lgs. n. 87/2024 rispetto alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 in avanti nella disciplina del ravvedimento con una generica previsione: “la riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni”.

Limitazione  che  dovrebbe  applicarsi  anche  alla  dichiarazione di successione.

Sull’autoliquidazione, è da sottolineare che anche prima della “riforma”, ex art. 33 D.Lgs. n. 346/1990, nella situazione in cui nella dichiarazione di successione e nella dichiarazione sostitutiva o integrativa sono indicati beni immobili e diritti reali sugli stessi, i soggetti obbligati al pagamento devono provvedere entro il termine di presentazione della dichiarazione, alla liquidazione e al versamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo e delle tasse per i servizi ipotecari.

Imposte che possono essere oggetto di ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. n. 472/1997 sulla base delle sanzioni ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997 (vedi Ris. n. 16/2016), differenziando sempre tra violazioni fino al 31 agosto e dal 1° settembre 2024; queste ultime possono essere sanate sulla base delle previsioni più favorevole del D.Lgs. n. 87/2024.

Tali sanzioni, al pari degli interessi legali andranno indicate nella sezione VI quadro EF della dichiarazione di successione.

Lo Studio resta a disposizione per eventuali chiarimenti.