CHIARIMENTI IN MERITO ALLA DISCIPLINA DELLA DETRAZIONE IVA SUGLI ACQUISTI.

Premessa

Facendo seguito a quanto anticipato con la precedente Circolare di Studio n. 66 del 22 dicembre u.s. (cui si rimanda), torniamo sul delicato tema della detrazione Iva sugli acquisti a seguito delle novità introdotte dal D.L. 24 aprile 2017 n. 50, convertito con modificazioni dalla Legge n. 96 del 21 giugno 2017.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, con la Circolare del 17 gennaio 2018 n. 1/E ha fornito i tanto attesi chiarimenti in materia: in particolar modo in relazione al coordinamento tra il nuovo disposto di cui all’art. 19, co. 1 del Dpr 633/1972 ed il successivo art. 25, co. 1.

Esercizio del diritto alla detrazione e registrazione delle fatture di acquisto Richiamando le norme della Direttiva 2006/112/CEE nonché la giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire che il diritto alla detrazione può essere esercitato a partire dal periodo d’imposta in cui ricorrono congiuntamente i seguenti due requisiti:

• esigibilità dell’imposta che, lo ricordiamo, si verifica nel momento in cui l’operazione d’acquisto si considera effettuata ai sensi del disposto di cui all’art. 6 del Dpr 633/1972 (al riguardo si veda la Circolare di Studio 66/2017);
• possesso del documento d’acquisto (fattura o bolla doganale d’importazione).

Dopo di ché tale diritto può essere esercitato, previa registrazione del documento di acquisto secondo le modalità previste dall’art. 25, co. 1 del Dpr   633/1972,   al   più   tardi   entro   la   data   di   presentazione   della dichiarazione   relativa   all’anno   in   cui   si   sono   verificati   entrambi i summenzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. In tal caso, precisa l’Agenzia delle Entrate, la registrazione di  una fattura di acquisto ricevuta nell’anno 2018 e relativa ad un acquisto di beni consegnati nel 2017, se effettuata in contabilità nei primi quattro mesi del 2019, dovrà avvenire in apposita sezione del Registro IVA Acquisti dedicato a tutte le fatture ricevute nel 2018, al fine di evidenziare l’imposta che concorre alla determinazione del saldo della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno 2018 e che non deve confluire nella liquidazione periodica 2019.

In alternativa sono ammesse anche soluzioni gestionali ed informatiche differenti dal Registro IVA sezionale, purché garantiscano una corretta tenuta della contabilità e assicurino, nel tempo, la possibilità di effettuare puntuali controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Assume, dunque, un ruolo ancor più importante rispetto a prima la verifica del momento di ricezione della fattura di acquisto che, qualora non inviata tramite PEC o altri sistemi che possano attestarne la ricezione (Fax, E-Mail, Raccomandata A/R), deve emergere dalla corretta tenuta della contabilità da parte del cessionario/committente che deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali ricevute.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, precisa che, in considerazione del fatto che i suddetti chiarimenti sono intervenuti in data successiva al 16 gennaio 2018 (termine ultimo per la liquidazione IVA relativa a dicembre 2017 per i contribuenti mensili), sono fatti salvi e non saranno sanzionabili eventuali comportamenti difformi ad essi. Ci si riferisce, in particolare, a quei soggetti passivi che, avendo ricevuto tra l’1 ed il 16 gennaio 2018 fatture relative ad operazioni la cui imposta era divenuta esigibile nel 2017, hanno fatto concorrere la stessa nella liquidazione relativa al mese di dicembre 2017.

Si tratta, in tal senso, di una prassi contabile che non verrà, invece, più tollerata per il futuro: quindi, ad esempio, in caso di acquisto effettuato nel dicembre 2018 e relativa fattura ricevuta tra l’1 ed il 16 gennaio 2019, la stessa dovrà necessariamente confluire nella liquidazione IVA del mese di ricevimento (gennaio 2019 appunto), non potendo computarsi in detrazione nel mese di dicembre 2018; pena il disconoscimento del diritto stesso.

Tale aspetto, comunque, verrà approfondito in maniera più estesa nel corso del Convegno di Studio previsto per il 30 gennaio p.v.

Per maggiore chiarezza riportiamo di seguito due casi operativi estrapolati dalla circolare ministeriale:

1. Soggetto passivo (mensile) acquista beni il 20/12/2017, ricevendo nella stessa data la merce con fattura accompagnatoria. L’imposta a credito confluisce – previa registrazione della fattura d’acquisto nel 2017 – nella liquidazione del mese di dicembre 2017, poiché in questo mese si sono verificati i due presupposti:

1. consegna dei beni e, dunque, esigibilità dell’imposta;
2. ricezione della fattura e, conseguente, registrazione della

Qualora la fattura in esame non venga registrata nel 2017, potrà essere annotata nel Registro IVA Acquisti, al più tardi, entro il 30/04/2018 in un’apposita sezione dello stesso relativa a tutte le fatture ricevute nel 2017. Il conseguente credito IVA concorrerà a formare il saldo della dichiarazione annuale IVA relativa al 2017.

2. Soggetto passivo (mensile) acquista beni il 20/12/2017 e riceve la fattura (emessa nel 2017) il 20/01/2018. In tal caso potrà esercitare il diritto alla detrazione – previa registrazione del documento – nella liquidazione relativa al mese di gennaio 2018 da effettuarsi il 16/02/2018 (pur nel rispetto delle condizioni relative alla detrazione previste nel 2017).

Il medesimo soggetto può detrarre l’imposta mediante registrazione di tale documento fino al 30/04/2019:

• nel caso in cui la fattura venga registrata nel corso del 2018, l’imposta concorrerà alla liquidazione periodica relativa allo stesso mese;
• qualora, invece, si effettui la registrazione nei primi quattro mesi del 2019 occorrerà imputare il documento in apposito sezionale del Registro IVA Acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel Ciò al fine di far concorrere la relativa IVA a credito nella determinazione del saldo risultante dalla dichiarazione annuale IVA relativa al 2018, da presentare entro il 30/04/2019.

Si ricorda, in ogni caso, l’obbligo, di cui all’art. 6, co. 8 D.lgs. 471/1997, in capo al cessionario/committente di procedere alla regolarizzazione della fattura di acquisto non emessa dal fornitore nei termini di legge o da questi emessa irregolarmente; pena il pagamento di una sanzione amministrativa pari al 100% dell’imposta con un minimo di € 250,00.

In particolare, il cessionario/committente deve regolarizzare l’operazione:

1. in caso di mancato ricevimento della fattura entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione, presentando all’Ufficio competente nei suoi confronti entro il 30° giorno successivo un’autofattura dell’operazione in duplice esemplare, previo versamento della relativa imposta;
2. in caso di ricezione di una fattura irregolare, presentando all’Ufficio competente nei suoi confronti entro il 30° giorno successivo a quello della sua registrazione un’autofattura integrativa, previo versamento della maggiore imposta eventualmente

Note di variazione

Per l’Agenzia le note di variazione sono direttamente collegate al presupposto che le genera (dichiarazione di nullità, annullamento, mancato pagamento in tutto o in parte anche a seguito di procedure individuali o concorsuali rimaste infruttuose).

Pertanto, la nota di credito deve essere emessa (e la maggiore imposta a suo tempo versata può essere detratta), al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.

Quindi, ad esempio, se a fronte di una fattura di vendita emessa il 20 dicembre 2017 il cliente non paga il relativo corrispettivo e le azioni esecutive esperite dal legale della società, terminate il 10 aprile 2019 sono risultate infruttuose, a partire da quest’ultima data e fino al 31 dicembre 2019 oppure entro il 30 aprile 2020 (seppure con l’utilizzo del sezionale per ricondurre l’imposta a credito al 2019), può essere emessa la nota di credito e detratta la relativa IVA.

Decorrenza

La nuova disciplina si applica alle fatture ed alle bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017 e sempre ché le stesse siano relative ad operazioni effettuate (nel senso che la relativa imposta sia divenuta esigibile) a decorrere dalla medesima data.

Per quanto concerne le note di variazione, invece, le novità in commento si applicano ai documenti emessi dal 1° gennaio 2017, purché i relativi presupposti si siano verificati a partire dalla medesima data.

Dichiarazione IVA integrativa

In ultimo, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di chiarire che il principio di neutralità dell’IVA ed il conseguente diritto alla detrazione dell’imposta sono, in ogni caso, garantiti dalla dichiarazione integrativa che può essere presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stato inviato il modello originario.

In questo modo il cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione nei termini sopra descritti, potrà sempre recuperare l’imposta addebitatagli in via di rivalsa dal proprio fornitore; ferma restando, in ogni caso, la procedura di regolarizzazione di cui all’art. 6, co. 8 del D.lgs. 471/1997 in caso di mancata ricezione della fattura o di ricezione di un documento irregolare.