PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA – Bilancio e Reddito d’impresa 2018

Fonti normative:

  • Decreto Legislativo 18 agosto 2015 139, pubblicato in G.U. n. 205 del 4 settembre 2015;
  • 13-bis del Decreto Legge 30 dicembre 2016 n. 244   (c.d.  Decreto   Milleproroghe), convertito con modificazioni dalla Legge 27 febbraio 2017 n. 19;
  • Decreto MEF del 3 agosto 2017 pubblicato su U.187 dell’11 agosto 2017 – Serie Generale;
  • Da ultimo   modificato   dal   Decreto MEF del  10 gennaio  2018 pubblicato  su U.  n. 19 del 24 gennaio 2018.

Principio di Prevalenza della Sostanza sulla Forma:

La nuova formulazione dell’art. 2423-bis c.c. prevede che la sostanza va riferita al contratto o all’operazione, piuttosto che alla voce dell’attivo o del passivo di  bilancio.

OIC 11: «Pertanto, la prima e fondamentale attività che il redattore del bilancio deve effettuare è l’individuazione dei diritti, degli obblighi e delle condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni e il loro confronto con le disposizioni dei principi contabili per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici. Si richiamano in proposito le definizioni di credito e di  debito e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici.

L’analisi contrattuale è rilevante anche per stabilire l’unità elementare da contabilizzare e, pertanto, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria. Ad esempio, l’OIC 23 “Lavori in corso su ordinazione” indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o viceversa una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere».

Principio di Derivazione Rafforzata:

Le novità introdotte nelle norme sul bilancio dal D.lgs. 139/2015 in attuazione della Direttiva 2013/34/UE (insieme ai conseguenti aggiornamenti dei Principi OIC) tese in particolare a far prevalere la sostanza economica sugli aspetti giuridico/formali degli elementi rappresentati, hanno determinato la necessità di un coordinamento con le norme fiscali per la determinazione del reddito imponibile (art. 13-bis del D.L. 244/2016).

È stata attribuita rilevanza fiscale ai criteri contabili di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi OIC, anche in deroga alle disposizioni di cui all’art. 109, co. 1 e 2 del Tuir; non hanno, invece, rilevanza fiscale i criteri di valutazione applicati in bilancio.

Qualificazione:

Il fenomeno della “qualificazione” attiene essenzialmente all’esatta individuazione dell’operazione aziendale posta in essere e, conseguentemente, dei relativi effetti che da essa derivano tanto sul piano economico-patrimoniale quanto sul piano strettamente giuridico. In altri termini, rientra nel “fenomeno qualificatorio” l’individuazione dello schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica  operazione, ad esempio:

  1. l’acquisto di un bene con pagamento differito – fino ad oggi rappresentato come una normale compravendita – si qualifica (civilisticamente e fiscalmente) come acquisto di un bene associato ad un contratto di finanziamento e comporta l’iscrizione in bilancio del corrispettivo (contrattuale) attualizzato, nonché l’imputazione dei relativi interessi pro rata temporis.
  2. La vendita di beni accompagnate da opzioni: quando al venditore è riservata un opzione di riacquisto (call option) oppure al compratore un’opzione a rivendere (put option) e se queste opzioni saranno con molta probabilità esercitate, l’operazione non si qualifica come una vendita, bensì come un finanziamento o una locazione;
  3. L’adozione del combining di contratti separatamente stipulati ma aventi ad oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse ovvero del segmenting di opere di natura autonoma ma previste nel medesimo contratto diviene prodromica alla disciplina dell’articolo 93 del Tuir che prevede obbligatoriamente la valutazione delle commesse ultrannuali sulla base dei corrispettivi pattuiti*.

* Al contrario l’adozione civilistica del metodo della «commessa completata» per la valutazione delle commesse ultrannuali genera un doppio binario civile/fiscale in quanto non trova applicazione il principio di derivazione rafforzata e si applica sempre l’art. 93 del Tuir che impone per questa tipologia di lavori il criterio della «percentuale di completamento» (Telefisco 2018).

Classificazione:

La classificazione costituisce il passo successivo rispetto alla qualificazione: infatti una volta individuato il modello giuridico-negoziale di riferimento e chiarito se l’operazione presenti unicamente profili patrimoniali o si manifesti, in tutto o in parte, come fenomeno reddituale, occorre definirne gli specifici effetti che la stessa eventualmente produce sul reddito (e contestualmente individuarne la specifica appostazione in bilancio dei relativi elementi reddituali e/o patrimoniali).

Quindi riprendendo gli esempi precedenti:

  1. nell’acquisto di un bene con pagamento differito, il costo sostenuto – che secondo l’impostazione contabile per le imprese minori sarebbe interamente riferibile all’acquisto del bene stesso

si classifica in parte come interesse passivo relativo al finanziamento insito nell’operazione di acquisto con pagamento differito;

  1. nella vendita con opzione di riacquisto, i componenti (positivi) di reddito – che per le imprese minori rappresenterebbero ricavi di vendita del bene per l’intero corrispettivo contrattuale – sono classificati nel bilancio del soggetto acquirente come interessi attivi ovvero canoni (attivi) di locazione relativi all’operazione.

Imputazione Temporale:

Si tratta della corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.

Ne consegue che, ai fini fiscali, l’imputazione temporale dei componenti di reddito deve sempre avvenire – salvo specifiche deroghe – in perfetta aderenza alle risultanze del conto economico.

Così, ad esempio, nell’ipotesi di vendita di un bene merce con pagamento differito – normalmente contabilizzata come ricavo di vendita interamente imputato all’esercizio di cessione – i nuovi OIC impongono una diversa classificazione del corrispettivo (in parte come ricavo e in parte come provento finanziario) che porta con sé l’obbligo di imputare la componente finanziaria pro rata temporis.

Fenomeni meramente valutativi:

I fenomeni di valutazione o quantificazione dei componenti di reddito risultano estranei al principio di derivazione rafforzata.

Quindi, ad esempio, nel caso di acquisto di un bene con pagamento differito, il valore fiscale del bene sarà dato dall’importo contabilizzato (al netto della componente riferibile agli oneri finanziari) e l’ammortamento fiscale sarà deducibile nei limiti del coefficiente tabellare applicato al suddetto valore di iscrizione in bilancio.

Al contrario per il super/iper ammortamento, la Circolare 4/E/2017 ha previsto deroghe al principio della derivazione rafforzata:

  • per la determinazione del momento di effettuazione dell’acquisto – rilevante ai fini della maggiorazione – l’imputazione degli investimenti segue le generali regole sulla competenza di cui all’ 109, co. 1 e 2 del Tuir;
  • per la determinazione del costo agevolabile – ai soli fini della quantificazione del beneficio – non rilevano i criteri previsti per chi applica la derivazione rafforzata.

ACQUISTO ATTREZZATURA CON PAGAMENTO DIFFERITO

COSTO DI ACQUISTO => € 110.000;

CONSEGNA (e trasferimento rischi/benefici) => 01/01/2017; PAGAMENTO => € 10.000 CONSEGNA/€ 100.000 31/12/2019; TASSO DI INTERESSE DI MERCATO => 5%;

VALORE ATTUALE DEBITO => € 86.383,76;

VALORE ISCRIZIONE DEL BENE IN BILANCIO => € 96.383,76. VALORE X COMPUTO AMMORTAMENTI => € 96.383,76 VALORE X COMPUTO SUPERAMMORTAMENTO => € 110.000

ONERI FINANZIARI => € 13.616,24 (esclusi dal calcolo del ROL poiché hanno natura commerciale)

01/01/2017:
Attrezzatura Varia 96.383,76 €
Interessi Passivi Commerciali 13.616,24 €
Fornitore 1 110.000,00 €
Fornitore 1 10.000,00 €
Banca 10.000,00 €
31/12/2017:
Risconti Attivi 9.077,49 €
Interessi Passivi Commerciali 9.077,49 €
Amm.to Attrezzatura Varia (20%) 19.276,75 €
F.do Amm.to Attrezzatura Varia 19.276,75 €
01/01/2018:
Interessi Passivi Commerciali 9.077,49 €
Risconti Attivi 9.077,49 €
31/12/2018:
Risconti Attivi 4.538,75 €
Interessi Passivi Commerciali 4.538,75 €
Amm.to Attrezzatura Varia (20%) 19.276,75 €
F.do Amm.to Attrezzatura Varia 19.276,75 €
01/01/2019:
Interessi Passivi Commerciali 4.538,75 €
Risconti Attivi 4.538,75 €
31/12/2019:
Fornitore 1 100.000,00 €
Banca 100.000,00 €
Amm.to Attrezzatura Varia (20%) 19.276,75 €
F.do Amm.to Attrezzatura Varia 19.276,75 €

 

Soggetti Interessati/ Esclusi:

SI APPLICA:

  • Soggetti IRES che redigono (in via obbligatoria) il bilancio d’esercizio in forma abbreviata o estesa;
  • Le stabili  organizzazioni   in Italia di società estere;
  • Società di persone interamente partecipate da società di capitali che devono redigere il bilancio secondo le norme per le Spa (?).

NON SI APPLICA:

  • Micro-imprese, anche se redigono (in via opzionale) il bilancio d’esercizio in forma abbreviata o estesa*;
  • Le società di persone e le ditte individuali in contabilità ordinaria.
  • Si applicano in pieno le regole del Tuir e in caso di divergenze con i principi OIC occorrerà gestire un doppio binario civile/fiscale in via extra-contabile.

Coordinamento tra principi Contabili e Fiscali:

Sono state estese ai soggetti OIC le regole di coordinamento tra principi contabili e norme fiscali a suo tempo dettate per i soggetti IAS, determinando cambiamenti significativi ai seguenti principi cardine:

  • competenza;
  • certezza e determinabilità;
  • (preventiva) imputazione a C/E.

Continuano, invece, ad applicarsi le norme del TUIR che prevedono limiti (costi autovetture, spese telefoniche, ecc.), esenzioni, esclusioni, la ripartizione in più esercizi (plusvalenze su beni patrimoniali posseduti da più di tre anni) o la rilevanza del pagamento (es. interessi di mora, compensi amministratori, dividendi, ecc.), ai fini della concorrenza al reddito imponibile di componenti economici.

Principio di Competenza:

A partire dall’esercizio 2016 per i soggetti OIC – come per quelli IAS – l’individuazione del periodo di competenza dei componenti reddituali è completamente affidata alle regole contabili correttamente applicate; pertanto l’art. 109 co. 1 e 2 del Tuir continua ad applicarsi alle sole micro- imprese, salvo alcune deroghe (art. 2, co. 2 D.M. 48/2009).

Quindi, mentre per le micro-imprese e soggetti Irpef in ordinaria continuano ad applicarsi le regole del TUIR:

  • BENI MOBILI => CONSEGNA/SPEDIZIONE;
  • BENI IMMOBILI e AZIENDE => STIPULA ROGITO;
  • SERVIZI => ULTIMAZIONE DELLA PRESTAZIONE;

per i soggetti OIC rileva il passaggio sostanziale della proprietà dei beni, inteso come trasferimento dei rischi/benefici (OIC 15); mentre per i servizi si applica il medesimo criterio.

Es. Vendita a  rate  con  riserva  di  proprietà:  le  micro-imprese  contabilizzano  il  ricavo alla consegna bene mobile/stipula dell’atto per immobile; i soggetti OIC solo con il pagamento dell’ultima rata ed il conseguente trasferimento della proprietà.

Deroghe al principio di competenza:

In alcuni casi – tassativamente previsti dal Tuir – le norme fiscali sulla competenza sono derogate direttamente da altre norme fiscali che richiedono l’applicazione del «criterio di cassa». Tali deroghe si applicano indistintamente alle micro-imprese, ai soggetti OIC e ai soggetti IAS e riguardano a titolo d’esempio:

  • utili da partecipazioni in società ed enti soggetti ad IRES;
  • interessi di mora (attivi e passivi);
  • imposte pagate nell’anno diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa;
  • contributi in conto capitale;
  • compensi agli amministratori

Certezza e Determinabilità:

Per i soggetti OIC – come già per gli IAS – si disapplica la norma fiscale che impone la verifica dei requisiti di certezza dell’esistenza e determinabilità oggettiva dell’ammontare alla data di chiusura dell’esercizio per l’imputazione dei componenti al reddito d’impresa.

Ciò comporta che i costi imputati all’esercizio, in applicazione dei principi contabili nazionali, anche a seguito di accadimenti successivi alla chiusura, se evidenziano condizioni già esistenti, sono immediatamente deducibili nello stesso esercizio.

Questo non significa attribuire valenza fiscale ai costi stimati o comunque incerti nell’ammontare o nella scadenza, che rimangono soggetti alle previste limitazioni fiscali (es. fondi per rischi su crediti).
L’OIC 29, infatti, stabilisce che devono essere recepiti nei valori di bilancio, in quanto evidenziano condizioni già esistenti alla data di chiusura dello stesso, i fatti che si manifestano dopo il 31/12 e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività iscritte in bilancio.
Non si deve, invece, tenere conto dei valori relativi a situazioni sorte dopo la chiusura dell’esercizio, destinate a rilevare in quello successivo.

Di conseguenza i criteri (fiscali) della certezza e oggettiva determinabilità stabiliti dall’art. 109, co. 1 del Tuir, che non sono più applicabili alle imprese OIC Adopter, risultano sostanzialmente confermati, perché in linea con le prescrizioni dei principi contabili.

Accantonamenti:

OIC 31:

  • I fondi per rischi e oneri rappresentano passività di natura determinata, certe probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati.
  • I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in
  • I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi
  • Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri sono iscritti prioritariamente nelle voci di costo di conto economico delle pertinenti classi (B, C o D), dovendo prevalere il criterio della classificazione “per natura” dei costi. Tutte le volte in cui non è attuabile questa correlazione tra la natura dell’accantonamento ed una delle voci alle suddette classi, gli accantonamenti per rischi e oneri sono iscritti alle voci B12 e B13 del conto economico.
A fronte del principio contabile 31 che prevede l’iscrizione «per natura» dei componenti relativi agli accantonamenti nelle voci di C/E relative agli oneri che si intendono fronteggiare e solo in via residuale nella voce generica relativa agli accantonamenti, il

D.M. 3 agosto 2017 mediante il rinvio all’art. 9 del D.M. 8 giugno 2011 ha inteso ribadire che – ai fini fiscali – ogniqualvolta la contropartita è una passività avente le caratteristiche di un fondo rischi ed oneri di cui all’OIC 31, la deducibilità è ammessa solo se ricorre una delle fattispecie previste dall’art. 107 del Tuir:

  • lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili;
  • spese di ripristino, sostituzione e manutenzione;
  • manifestazioni a premio.

In sede di aggiornamento dell’OIC 31 è stata eliminata la disposizione che precludeva l’attualizzazione dei fondi rischi e oneri. La necessità di un simile divieto appare infatti del tutto superflua considerato che il legislatore ha espressamente previsto il modello dell’attualizzazione esclusivamente per i crediti e debiti iscritti in bilancio. Tuttavia si è ritenuto opportuno chiarire che l’orizzonte temporale è uno degli elementi di cui si può tener conto nella stima di quei fondi oneri che hanno le caratteristiche di previsione di un esborso nel lungo periodo e che derivano da un’obbligazione legale certa. Ciò nei limiti in cui la stima dell’ammontare e della data dell’esborso siano attendibilmente stimabili. Per tali fondi oneri il valore del denaro connesso all’orizzonte temporale di lungo periodo può costituire un elemento rilevante della stima. Tale previsione, applicabile ai soli fondi oneri, è stata prevista come facoltativa, proprio perché non in tutti i casi la stima del valore del denaro legato ad un lungo orizzonte temporale è un elemento rilevante.

Gli eventuali interessi di attualizzazione rilevati in bilancio devono considerarsi parte integrante degli accantonamenti e, pertanto, soggetti alla limitazione di cui all’art. 107 del Tuir,

  • L’art. 2424-bis, co. 3, c.c. detta i requisiti ed i limiti entro cui sono rilevati in bilancio i fondi per rischi e oneri, specificando, al riguardo, che “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data della sopravvenienza”.
  • L’art. 2423-bis co. 1, n. 4), c.c. richiede, inoltre, che “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.
  • I fondi per rischi e oneri accolgono, quindi, gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi, alla chiusura dell’esercizio, le seguenti caratteristiche:
  • natura determinata;
  • esistenza certa o probabile;
  • ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati;
  • ammontare della passività attendibilmente stimabile.

Fatti dopo la chiusura dell’esercizio:

* Con la Newsletter di febbraio 2018 l’OIC ha fornito chiarimenti in merito alla corretta contabilizzazione dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (sez. 4 del principio contabile OIC 29).

In particolare il chiarimento prende spunto dal caso classico relativo all’ esito del contenzioso conosciuto nei primi mesi dell’anno successivo a quello oggetto di bilancio.

Secondo l’OIC tale evento richiede esclusivamente la necessità di aggiornare la stima del fondo rischi a suo tempo accantonato, senza però procedere ad una sua riclassificazione come debito.

Tale interpretazione è coerente con altre fornite in passato, in quanto nel nuovo anno non si viene solo a conoscenza dell’esito del contenzioso, ma pure la certezza dell’esito si manifesta nel nuovo anno, quindi non è possibile affermare che essa risulti presente al 31/12 dell’anno precedente.

Ulteriori esempi:

  1. Nel 2017 la società ha ricevuto da un cliente una richiesta di risarcimento che ha originato una causa. È stato stimato che il rischio ammonti a € 100.000,00. La sentenza è emessa a febbraio 2018 e condanna la società a dover corrispondere al cliente un risarcimento di € 000,00.

Nel bilancio 2017 la società, in seguito alla pronuncia giudiziale, iscrive un accantonamento per rischi ed oneri di € 200.000,00, indeducibile dal reddito in quanto non rientrante tra quelli previsti dall’art. 107 del Tuir.

  1. Un cliente ha chiesto alla società nel 2017 un risarcimento e si è instaurata una causa per la quale si è stimato un rischio di € 100.000,00. A dicembre 2017 è emessa una sentenza che condanna la società a pagare € 200.000,00 e la sentenza è conosciuta a gennaio

Nel bilancio 2017 la società iscrive un onere negativo ed un corrispondente debito di € 200.000,00, perché la certezza dell’importo dovuto si è avuta entro il termine dell’esercizio. Questo onere concorre a formare il reddito 2017 per effetto del principio di derivazione rafforzata.

Provvigioni su intermediazioni – Documento di Ricerca CNDEC del 24/04/2018

Le provvigioni passive sono di competenza del medesimo periodo in cui rilevano i relativi ricavi (Risoluzione 91/E/2006).

Questa disciplina resta valida anche per i soggetti OIC Adopter diversi dalle microimprese, ai quali si applica, in base al principio di derivazione rafforzata, il criterio di imputazione temporale stabilito dai principi contabili nazionali.

L’OIC 11, infatti, stabilisce che la competenza dei costi si determina sulla base della correlazione con i ricavi.

ECCEZIONI:

  • Condizione sospensiva (es. nel caso in cui la provvigione competa solo al raggiungimento di un determinato valore delle vendite promosse dall’intermediario), in tal caso gli effetti giuridici del contratto tra il mandante e l’agente non si verificano subito ma solo con l’avverarsi di tale condizione. In base all’OIC 19 i debiti soggetti a condizione sospensiva devono essere rilevati a bilancio solo con l’avverarsi della condizione e, fino a quando questa non si sia realizzata, i relativi oneri danno luogo unicamente all’iscrizione di un fondo rischi; se ricorrono le condizioni per la rilevazione dello stesso previste dall’OIC 31. Il relativo accantonamento, poi, non è deducibile ai fini delle DD. in quanto diverso da quelli di cui all’art. 107 del TUIR.
  • Condizione risolutiva (es. storno della provvigione in caso di mancato raggiungimento di un certo quantitativo di ordini), in tal caso gli effetti giuridici si realizzano immediatamente e si genera contabilmente l’insorgere di un debito; anche se possono venire successivamente meno ex tunc a seguito dell’avverarsi della condizione stessa. In questo caso, in base alla rappresentazione sostanziale di cui all’OIC 11, occorre preliminarmente verificare la probabilità di avveramento della condizione risolutiva e, tranne nell’ipotesi in cui tale probabilità sia molto elevata, il preponente deve iscrivere la provvigione nel C/E ed il relativo debito (NON UN FONDO) nello S/P. In conseguenza di ciò, per il principio della derivazione rafforzata il costo della provvigione è deducibile ai fini II.DD. nel periodo d’imposta in cui è imputato al C/E.
  • Buon fine dell’operazione, l’art. 1478 co. 4 del c.c. riconosce la possibilità di posticipare la spettanza delle provvigioni al momento dell’esecuzione della prestazione da parte del cliente => in tal caso si ritiene sussistere una situazione riconducibile al caso 1, ossia quello della condizione sospensiva. Si precisa, tuttavia, che anche in questa circostanza debba prevalere il principio della correlazione e, dunque, l’impresa preponente imputa i ricavi nell’esercizio in cui viene eseguita la consegna al cliente (o, se diverso, il trasferimento dei rischi e benefici) e, al contempo, la relativa provvigione tra i costi dell’esercizio.

Premi al personale – Documento di Ricerca CNDEC del 24/04/2018:

  1. Premi quali remunerazione variabile cui hanno diritto tutti i dipendenti sulla base di un accordo aziendale (anche di fronte ai sindacati ove necessario), magari siglato per X anni che ne stabilisce le relative regole di determinazione per ciascun
  2. Premi che rappresentano sempre una remunerazione variabile, ma la determinazione degli importi effettivamente dovuti può avvenire solo successivamente alla chiusura dell’esercizio in quanto non pre concordati.

Caso 1 (slide precedente): allorché alla chiusura dell’esercizio l’azienda sia in possesso di tutti gli elementi per la quantificazione del premio, la rilevazione in bilancio dei relativi oneri in contropartita di un debito parrebbe corretta, sempreché non sussistano ulteriori elementi di incertezza.

Tale conclusione non può essere messa in discussione nemmeno dalla considerazione secondo cui la «cristallizzazione» degli importi effettivamente dovuti avverrebbe soltanto successivamente alla chiusura dell’esercizio, per effetto della consuntivazione operata (eventualmente) anche a livello sindacale. Nella generalità dei casi, infatti, tale operazione assume una mera efficacia ricognitiva di calcoli già effettuabili alla data della chiusura dell’esercizio sulla base di dati e criteri tutti già disponibili alla medesima data.

Analoga conclusione si avrà nell’ipotesi in cui l’importo imputato in bilancio quale «costo a debito» risulti poi diverso da quanto oggetto di consuntivazione oppure l’importo imputato a bilancio si rilevi eccedente in quanto la successiva erogazione avviene soltanto verso i dipendenti ancora in essere a tale ultima data.

Dal punto di vista fiscale i premi rilevati in bilancio a fronte di un debito, in applicazione di corretti principi contabili, devono ritenersi deducibili nel periodo d’imposta di imputazione.

Con riferimento ad eventuali aggiustamenti:

  • laddove a seguito della diversa quantificazione dei dati contabilizzati alla chiusura dell’esercizio si proceda alla corrispondente rettifica del progetto di bilancio, anche l’eventuale quota aggiuntiva di costo rilevata in bilancio dovrebbe ritenersi di competenza del periodo d’imposta cui lo stesso afferisce e, dunque, andrebbe dedotta;
  • laddove i tempi tecnici di redazione del bilancio non consentissero di operare dette modifiche, l’eventuale quota aggiuntiva di costo non potrebbe essere dedotta nel periodo d’imposta cui detto bilancio afferisce per difetto della previa imputazione a C/E, dando quindi luogo ad una sopravvenienza passiva indeducibile (per mancanza di competenza) nel successivo periodo d’imposta (ci sarebbe in ogni caso la possibilità di recuperarne la deduzione mediante presentazione di una dichiarazione integrativa).
  • laddove, di converso, per effetto della diversa quantificazione il valore rilevato in bilancio risultasse maggiore rispetto a quello acclarato prima dell’approvazione dello stesso, la deduzione dovrebbe correttamente avvenire unicamente per il minor importo effettivamente determinato e la differenza darebbe luogo nel successivo esercizio ad una sopravvenienza attiva fiscalmente non rilevante perché corrispondente alla cancellazione di una parte di costo non dedotta nel precedente periodo d’imposta;
  • laddove, infine, il valore rilevato in bilancio dovesse risultare maggiore rispetto a quello acclarato ma per effetto invece di un accadimento intervenuto successivamente alla chiusura dell’esercizio (es. la fuoriuscita del dipendente prima dell’erogazione del premio con conseguente perdita del diritto alla corresponsione in base agli accordi sindacali) la deduzione deve correttamente avvenire per il maggior importo rilevato in chiusura, salvo poi rilevare una sopravvenienza attiva tassabile nell’esercizio successivo.

Caso 2 in tutti i casi in cui le regole di determinazione dei premi al personale siano definite (anche in sede sindacale) successivamente alla chiusura dell’esercizio, si ritiene che solo in tale momento il relativo debito per l’impresa debba ritenersi sorto, sussistendo in precedenza un mero accantonamento.

Dal punto di vista fiscale, a prescindere dalla qualificazione contabile fornita in bilancio, detti elementi negativi di  reddito vanno fatti ricadere nella disciplina degli accantonamenti e, pertanto, debbono ritenersi indeducibili in quanto non rientranti nella casistica di cui all’art. 107 del Tuir.

Componenti imputati direttamente a P.N.:

In deroga al disposto di cui al co. 4 dell’art. 109 del Tuir, concorrono, comunque, alla formazione del reddito imponibile i componenti positivi e negativi – fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del Tuir – imputati direttamente a patrimonio netto per effetto dell’applicazione degli OIC.

ESEMPIO: in caso di correzione di errori contabili rilevanti l’OIC 29 impone di agire sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Solitamente la rettifica viene rilevata negli utili portati a nuovo, tuttavia la rettifica può essere apportata a un’altra componente del patrimonio netto se ritenuto più appropriato.

I componenti fiscalmente rilevanti ai fini IRAP imputati a patrimonio netto assumono rilievo fiscale solo al momento della loro effettiva imputazione al conto economico. E, nell’ipotesi in cui le regole di contabilizzazione non prevedono in alcun momento l’imputazione al conto economico di tali componenti, assumono rilievo fiscale indipendentemente dall’imputazione al patrimonio netto, secondo le disposizioni e i principi generali della normativa IRAP applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Es. le differenze di valore emergenti dalla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze che, per effetto di quanto disposto dall’OIC 29, vanno imputate a patrimonio netto e mai rigirate a conto economico. In tal caso i componenti vanno indicati in apposito rigo del quadro IC.

Norma di coordinamento con l’art. 106 del Tuir:

Per i crediti commerciali* al momento della rilevazione iniziale, nell’ipotesi in cui il credito sia erogato a condizioni significativamente differenti da quelle di mercato, si deve provvedere all’iscrizione di componenti negativi/positivi di reddito al conto economico pari alla differenza tra il valore del credito attualizzato al tasso di mercato e quello effettivamente erogato.

Quindi la prima iscrizione dei crediti può determinare la rilevazione a conto economico di un onere (c.d. day one loss) o di un provento (c.d. day one profit), quale differenziale tra l’ammontare del credito erogato e il valore di mercato del credito stesso.

* Il criterio del costo ammortizzato si applica in via obbligatoria solo per le società tenute alla redazione del bilancio ordinario, per gli altri soggetti OIC è facoltativo.

Tale iscrizione iniziale ad un valore maggiore/minore rispetto al nominale non rappresenta «un criterio di valutazione, ma una rappresentazione di tipo qualitativo, un’esposizione, cioè, che tiene conto dell’attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo (ovvero di mercato se divergente) e, pertanto, deve essere accettata come tale anche ai fini fiscali».

Ne consegue che:
  • (eventuali) componenti positivi o negativi di prima iscrizione parteciperanno integralmente alla determinazione del risultato di periodo senza scontare le limitazioni di cui all’art. 106 del Tuir;
  • nel conteggio del limite dello 0,5% per la deducibilità della svalutazione forfettaria i crediti si considerano, non al loro valore nominale, ma a quello effettivamente iscritto in bilancio in applicazione del principio del costo

Operazioni tra soggetti IAS e non IAS:

L’APPLICAZIONE DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE RAFFORZATA NON DEVE DETERMINARE DOPPIA DEDUZIONE O NESSUNA DEDUZIONE DI COMPONENTI NEGATIVI OVVERO DOPPIA TASSAZIONE O NESSUNA TASSAZIONE DI COMPONENTI POSITIVI.

Il suddetto divieto di doppia tassazione o di doppia deduzione è riferito al singolo contribuente, non imponendo una coerenza di rappresentazione di bilancio tra i partecipanti ad una medesima relazione negoziale. Tale previsione trova applicazione nelle operazioni intercorse tra:

  • Soggetti IAS/IFRS e Soggetti non IAS (Nuovi OIC e Microimprese);
  • Nuovi OIC e Microimprese;
  • Due soggetti Nuovi OIC qualora i principi contabili consentano di rappresentare le operazioni intercorse tra loro con criteri non omogenei (es. obbligo/facoltà di applicare il criterio del costo ammortizzato).

Stesso  principio si applica in caso di cambio di dimensioni e, conseguentemente, variazione di criteri di valutazione.

(ES. da bilancio in forma abbreviata a bilancio in forma estesa => occorre applicare contabilmente il criterio del costo ammortizzato anche sui debiti pregressi, ma non ha valenza fiscale e, dunque, occorrerà gestire un doppio binario civile/fiscale per le componenti finanziarie che si verranno a generare).

DEROGA: il principio di derivazione rafforzata non si applica e si adotta il medesimo trattamento fiscale per tutti i partecipanti indipendentemente dai criteri contabili adottati nei seguenti casi:

  • trasferimento di partecipazioni in modo da prevenire incongruenti applicazioni dell’esenzione PEX e del regime di esclusione dei dividendi (escluse azioni proprie e altri strumenti rappresentativi del patrimonio);
  • imputazione delle ritenute e dei crediti per imposte pagate all’estero;
  • trattamento fiscale dei pronti contro termine su titoli si continua a dare rilevanza agli aspetti giuridico-formali dell’operazione e ad imputare gli interessi, dividendi e altri proventi al primo cessionario che ne diventa

Classificazione degli immobili:

OIC 16 fonda il concetto di strumentalità sulla destinazione specifica dell’immobile:

  1. La voce BII1 “terreni e fabbricati” può comprendere:
  • terreni (ad esempio: pertinenze fondiarie degli stabilimenti, terreni su cui insistono i fabbricati, fondi e terreni agricoli, moli, ormeggi e banchine, cave, terreni estrattivi e minerari, sorgenti);
  • fabbricati strumentali per l’attività della società (ad esempio: fabbricati e stabilimenti con destinazione industriale, opere idrauliche fisse, silos, piazzali e recinzioni, autorimesse, officine, oleodotti, opere di urbanizzazione, fabbricati ad uso amministrativo, commerciale, uffici, negozi, esposizioni, magazzini ed altre opere murarie);
  • fabbricati che non sono strumentali per l’attività della società ma che rappresentano un investimento di mezzi finanziari oppure sono posseduti in ossequio a norme di carattere statutario o previsioni di legge (ad esempio: immobili ad uso abitativo, termale, sportivo, balneare, terapeutico; collegi, colonie, asili nido, scuole materne ed edifici atti allo svolgimento di altre attività accessorie); accoglie inoltre immobili aventi carattere accessorio rispetto agli investimenti strumentali (ad esempio: villaggi residenziali ubicati in prossimità degli stabilimenti per l’abitazione del personale);
  • costruzioni leggere.

Fiscalmente, tuttavia, il concetto di strumentalità – al fine di poter dedurre gli ammortamenti – è rimesso al disposto di cui all’art. 43 del Tuir:

  • IMMOBILI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE, quando utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa (es. quelli di fatto adibiti a sede dell’impresa a prescindere dalla classificazione catastale);
  • IMMOBILI STRUMENTALI PER NATURA, quando non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (es. gli immobili classificati in catasto nel gruppi C; B; D; E e gli A/10 solo nel caso in cui la destinazione ad uso ufficio o studio privato sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria);
  • IMMOBILI STRUMENTALI PRO TEMPORE, quando concessi ai propri dipendenti trasferitisi per esigenze di lavoro.
  1. Immobile A/10 non utilizzato direttamente ma concesso in locazione a terzi:
  • (CIVILISTICAMENTE) «I fabbricati che rappresentano una forma di investimento di mezzi finanziari, effettuato da parte della società in base a libere determinazioni degli organi aziendali competenti, non sono ammortizzati se il valore residuo è pari o superiore al valore netto contabile; se sono ammortizzati, il loro piano di ammortamento risponde alle medesime caratteristiche delle altre immobilizzazioni materiali».
  • (FISCALMENTE) rileva, in ogni caso, l’art. 43 del

Pertanto l’immobile in questione – ai fini della determinazione del reddito – risulta comunque strumentale (per natura), quindi, anche se non ammortizzato in bilancio, concorre sicuramente al plafond manutenzioni e si ritiene possibile dedurre fiscalmente gli ammortamenti in via extracontabile (questo aspetto meriterebbe però un chiarimento ufficiale).

Finanziamenti infruttiferi soci:

In caso di finanziamenti infruttiferi (o a tassi inferiori a quelli di mercato) provenienti dai soci, i nuovi OIC per le società che redigono il bilancio in forma estesa impongono la seguente modalità di contabilizzazione:

  1. il socio finanziatore incrementa il costo della partecipazione e rileva gli interessi attivi figurativi derivanti dal processo di attualizzazione dei flussi finanziari attesi mediante il tasso di interesse di mercato;
  2. la società finanziata evidenzia separatamente gli interessi passivi figurativi a tasso di mercato e l’apporto ricevuto da parte del socio finanziatore a patrimonio

Il nuovo comma 4-bis dell’art. 5 del D.M. 8 giugno 2011, richiamato dall’art. 2, co. 1, lett. b) del D.M. 3 agosto 2017 stabilisce che:

«Nel caso di operazioni di finanziamento tra soggetti tra i quali sussiste il rapporto di controllo di cui all’art. 2359 c.c. assumono rilevanza fiscale esclusivamente i componenti positivi e negativi imputati a conto economico desumibili dal contratto di finanziamento, laddove siano rilevati nello stato patrimoniale componenti derivanti dal processo di attualizzazione a tassi di mercato previsto dal criterio del costo ammortizzato».

OBIETTIVO: sterilizzare fiscalmente gli effetti dell’applicazione del criterio del costo ammortizzato e dell’attualizzazione, con la conseguenza che per il socio finanziatore non assumono rilevanza fiscale né l’apporto figurativo portato ad incremento della partecipazione né gli interessi attivi rilevati a C/E; presso la partecipata, specularmente, sono irrilevanti tanto l’apporto a P/N che gli interessi passivi iscritti a C/E.

La norma si riferisce unicamente alle operazioni di finanziamento intercorse tra soggetti tra i quali sussista un rapporto di controllo ex art. 2359 c.c. (controllo di diritto/di fatto/contrattuale).

In conseguenza di ciò, dovrebbero conservare piena rilevanza fiscale i criteri di rappresentazione contabile dei finanziamenti infruttiferi eventualmente erogati dai soci che non siano legati alla partecipata da rapporti di controllo:

  • soci di minoranza (anche se detengono partecipazioni qualificate);
  • consorelle, ossia entità non legate da rapporti partecipativi diretti tra loro, ma controllate da una stessa capogruppo;

È dubbio se siano fiscalmente rilevanti i finanziamenti infruttiferi erogati dalla controllata in favore della propria controllante.

Derivati di copertura:

DERIVATI DI COPERTURA => i componenti positivi/negativi derivanti dalla valutazione al fair value o da realizzo dello strumento concorrono a formare il reddito secondo le medesime disposizioni fiscali che regolano le attività/passività coperte.

  • È riconosciuta la qualifica di strumento derivato di copertura anche alle operazioni in cui un’impresa designa nella relazione di copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell’elemento coperto al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile.
  • Sono irrilevanti fiscalmente gli effetti della copertura dei flussi finanziari, fintanto che tali flussi non siano imputati a C/E.
  • La finalità di copertura dello strumento finanziario derivato deve emergere, alternativamente, da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione del relativo strumento o dal primo bilancio approvato successivamente alla negoziazione dello strumento stesso.

L’art. 3 del D.M. 3 agosto 2017 fa salvi eventuali comportamenti adottati in modo non coerente con le disposizioni contenute nei precedenti articoli 1 e 2 per i periodi d’imposta precedenti a quello di entrata in vigore del presente decreto i cui termini di versamento delle imposte sui redditi sono scaduti anteriormente all’11 agosto 2017 (data di pubblicazione del decreto in G.U.).

 

 

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